מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, שרגא אמירה ושמואל מיר נגד פקיד שומה עכו נהריה (1), נקבע כי מבנה שנבנה על ידי חברה, שבעליה הם בעלי הקרקע עליו נבנה, שייך מבחינה קניינית לבעלי הקרקע. אולם מבחינת דיני המס, עלות הבנייה לא תיחשב כהכנסה בידי בעלי הקרקע, אם הם לא התעשרו כתוצאה מבנייתו. פסק דין זה ניתן בשנת 1998, ובשנת 2000 ניתן פסק דין משה כץ בהקשר לאותה סוגיה (2).
העובדות
- אמירה ושמואל הם בני זוג, אשר בבעלותם יחידת משק, הכוללת דירת מגורים וכן שטח חקלאי במושב לימן.
- בני הזוג הם בעליה של חברת שרגא זיקוקין בע”מ. שמואל הוא מנהל החברה.
- החברה בנתה על המגרש, בשטח החקלאי, מבנה בשטח של 400 מ”ר המשמש אותה לצרכיה העסקיים. היתר הבניה נתבקש על ידי בני הזוג, כבעלי הקרקע, ללא אזכור כלשהו של החברה. לא נערך הסכם בכתב בקשר להקמת המבנה, והחברה אינה משלמת דמי שכירות תמורת השימוש במבנה.
- פקיד השומה ראה בעלות המבנה, הכנסה מדמי שכירות מראש, על פי סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה.
גדר המחלוקת
- בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם השקעת החברה במבנה, מהווה דמי שכירות מראש אצל בעלי הקרקע?
המערערים טוענים
- המבנה נמצא בשטח חקלאי, וניתן להגיע אליו רק דרך דירת המגורים של בני הזוג, לכן מבנה במקום כזה איננו ‘מטבע עובר לסוחר’, אלא מטרד, שיהיה צורך לסלקו כדי לשוב ולנטוע עצים בקרקע.
- המבנה הוקם כדי לשמש את החברה בעסקה, והמצב צפוי להימשך בעתיד הנראה לעין. בני הזוג לא נתנו את דעתם לכל הסדר כספי שהוא בתום שימוש החברה במבנה. הם רואים במבנה את רכוש החברה, והחברה אף רשמה אותו במאזניה כרכוש קבוע, ותבעה פחת בגינו.
- סעיף 21 לחוק מיסוי מקרקעין מסדיר את הנושא הכספי בין הצדדים, בלי קשר לשאלת הבעלות, למרות שמבחינה פורמלית, הוא אינו חל כאשר הבנייה נעשתה בהסכמת הבעלים. על בני הזוג להשיב לחברה את השקעתה, מכוח דיני עשיית עושר ולא במשפט. על כן, העיקרון שהמבנה הוא חלק מהקרקע, אינו מוביל מבחינת הדין הכללי, למסקנה כי הבעלים קיבלו טובת הנאה שיש לסווגה כדמי שכירות.
- הבנייה בוצעה ב”התנדבות”, ולא מכוח הסכם עם המשכיר, ולכן מבחינת דיני המיסים, אין לסווג את טובת ההנאה כדמי שכירות. לא ייתכן שהשקעה של מחזיק בקרקע כדי להתאים את הנכס לצרכיו המיוחדים, תכפה על בעלי הקרקע ‘הכנסה’ בצורת דמי שכירות.
- המבנה לא הוקם לפי דרישת בני הזוג או למענם, וכשהחברה תחדל מעיסוקה, לא יהיה להם שימוש בו. בני הזוג ידעו על הקמת המבנה, ולא מחו על כך, אך לא דרשו את הקמתו.
- מבחינה כלכלית, המבנה לא ייטיב עם בני הזוג בבוא היום. דמי השכירות השנתיים בגינו, יכולים להגיע לכל היותר לאלפיים ש”ח. לכן אין היגיון כלכלי לטעון שהחברה שילמה דמי שכירות מראש בסך 181,224 ש”ח.
- העמדת הקרקע לשימוש החברה אינה מונעת תשלום מס. אילו הייתה החברה משלמת לבני הזוג דמי שכירות, סכומי המשכורות שיכלו בני הזוג למשוך ממנה היו קטנים, כך שההכנסה החייבת הכוללת של בני הזוג לא הייתה משתנה. כך הדבר גם באשר לחברה, שכן הן המשכורות והן דמי שכירות הן הוצאות מוכרות.
מנגד, טענות המשיב
- לפי סעיף 12 לחוק מיסוי מקרקעין, קרקע כוללת את כל הבנוי עליה. מכאן, שמיד עם הקמת המבנה, הוא עבר לבעלותם של בעלי הקרקע. מכאן, שההשקעות של החברה במבנה מהוות תשלום של דמי שכירות מראש לבני הזוג.
- בשל השליטה המלאה של בני הזוג בחברה, לא יכול היה להיווצר מצב של בניית המבנה “בהתנדבות”, ללא הסכמת בעלי הקרקע. אין לקבל את ההנחה כי עם תום תקופת השימוש החברה תסלק את המבנה, או שבני הזוג יבחרו לרכוש את המבנה מהחברה.
- רישום המבנה במאזני החברה אינו קובע את זכויותיה הקנייניות במבנה.
- לעסקה בענייננו יש טעם כלכלי. המבנה נבנה במיוחד לצורכי החברה, וָלא, היה עליה לרכוש קרקע ולבנות עליה. לא ניתן לשכור מבנה כזה מן המוכן. באופן זה, חסכה החברה תשלום מס רכישה, ובני הזוג חסכו תשלום מס שבח.
- עצם העובדה שבני הזוג התירו לחברה לעשות שימוש לא חקלאי בקרקע, משתיקה אותם מלטעון כי הקרקע מיועדת לשימוש חקלאי בלבד.
ההכרעה
- אין ספק שמבחינת דיני הקניין הכלליים, המבנה עבר לבעלי הקרקע עם הקמתו, מבלי ששילמו על הקמתו. כמו כן, החברה נהנית משימוש במבנה ובקרקע בבעלות בני הזוג, מבלי לשלם תמורה עבור שימוש זה.
- ישנן שתי חלופות כלכליות אפשריות: לפי האחת, בני הזוג התנדבו לתת לחברה להשתמש במקרקעין, ללא תמורה ומבלי שיקבלו כל טובת הנאה, וכאשר תפסיק החברה את פעילותה, ייהרס המבנה. לפי השנייה, בני הזוג מעוניינים במבנה ונהנים מהקמתו, והוצאות הקמת המבנה באות על חשבון דמי השכירות. הקביעה איזו מן החלופות חלה בענייננו, היא קביעה עובדתית, התלויה במערכת ההסכמים שבין בני הזוג לחברה.
- נטל הראיה מוטל על שכמם של בני הזוג (2), וגם לו היה מוטל על פקיד השומה, הרי שבתנאים כלכליים רגילים, אין בעל מקרקעין מאפשר שימוש במבנה הבנוי על חלקתו ללא תמורה. לכן מוטלת על בני הזוג לפחות החובה להראות כי הקמת המבנה אינה צריכה להיחשב כדמי שכירות או כדמי שימוש במקרקעין. בני הזוג מתבססים על כך ששימוש של חברה במקרקעין של בעליה ללא תמורה, הוא התנהגות מקובלת במציאות הכלכלית; המבנה נבנה במיוחד לצורך פעילותה של חברת זיקוקי די-נור, ואין שימוש למבנה כזה לצרכים אחרים; המבנה נמצא בלב מטע הסמוך לבית המגורים, ואינו ניתן להשכרה מסחרית; המבנה רשום במאזני החברה כרכוש קבוע, והחברה ממוסה בהתאם. נתונים אלו לא נסתרו, ומכאן שבני הזוג עמדו בנטל המוטל עליהם לסתור את ההנחה כי הוצאות הקמת המבנה הן בבחינת דמי שכירות או דמי שימוש.
- בפסק דין גולדשטיין (3), נקבע כי הוצאות הקמת מבנה, על קרקע של המערער, שהוצאו על ידי חברה בשליטת המערער, אינן מהוות הלוואה ללא ריבית שקיבל המערער מהחברה, לאור העובדה שהכסף שהושקע בבניין לא עמד לרשות המערער, על מנת שהוא יוכל להפיק ממנו הכנסה. מכאן, שדיני המיסים לא הולכים בהכרח בעקבות הדין הכללי, כאשר המציאות הכלכלית אינה מצדיקה זאת. אמנם מבחינת הדין הכללי, הופך בעל הקרקע להיות בעל המבנה המוקם עליו, אולם מבחינת דיני המס, קיומה של התעשרות תלוי במסכת העובדתית.
- לא נראה שבני הזוג נתנו את דעתם באשר לקורות המבנה לאחר סיום פעילותה של החברה, לא קיים הסכם שמסדיר זאת, והחוק אינו קובע הסדר שיחול במצב עניינים זה. העובדה שהחברה ‘נהנית’ משימוש במבנה שאינו בבעלותה, אינה מחייבת את המסקנה שההשקעה במבנה מהווה דמי שכירות מראש אצל בעלי הקרקע, לא מבחינת הדין הכללי ולא מבחינת דיני המס, אלא הדבר תלוי בנסיבות העובדתיות של כל מקרה ומקרה. בענייננו, נוטה מאזן ההסתברויות למסקנה, שהמבנה הועמד לרשות החברה ללא תמורה, וכי ההשקעה בהקמתו אינה יכולה להיחשב כדמי שכירות.
הערעור התקבל. ניתן ביום 6.7.1998.
מאחר שמדובר במקרה שהוא גבולי, נפסקו הוצאות משפט בסכום נמוך של 2,500 ₪.
דעת המחברת
קיומה של ההתעשרות תלוי במסכת העובדתית. זה אחד הדברים שמלמדים כי הדין הכללי מעניק לאדם נכס באופן אחד, ודיני המס מייחסים לאדם נכס באופן שונה.
חשוב להכיר את פסק הדין משה כץ ולקבל עוד נקודות מבט בסוגיית ההתעשרות ועיתויה.
הערות שוליים:
- עמ”ה 5040/96 שרגא אמירה ואח’ נ’ פקיד שומה עכו נהריה
- עמ”ה 1045/98 משה כץ ואח’ נגד פקיד שומה פתח תקוה
- רע”א 1436/90 ארד נ’ מנהל מע”מ
- עמ”ה 274/89 גולדשטיין נ’ פקיד שומה תל אביב 1
המאמר נכתב ביום 31.8.2017
#709
