מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, הצלחת יחזקאל בע”מ (בפירוק מרצון) נגד מנהל מע”מ (1), נדחתה בקשתה של חברה בפירוק, לבטל למפרע את רישומה כ”עוסק” במשרדי מע”מ, מעל 20 שנים לאחר הרישום.
החברה החזיקה במקרקעין שאולי נרכשו למטרת השקעה, אולם היא השביחה אותם, ערכה עסקאות השכרה ומכירה בתדירות ובהיקף נרחבים, והפירוק מתוכנן תוך פיתוח מסיבי של המקרקעין ומימושם בתמורה כספית. מכאן שפעילותה של החברה הנה עסקית-מסחרית.

העובדות

1. ‘הצלחת יחזקאל בע”מ’ היא חברה ציבורית, שהתאגדה בשנת 1961 במטרה לארגן יחדיו מאות בעלים המחזיקים במקרקעין, במערב ראשון לציון, במושע. במקרקעין מחזיקות גם מספר חברות אחרות, במושע. החברה מוגדרת כ”איגוד מקרקעין”, כמשמעותו של מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין.
   
   
2. החברה עסקה בהחזקת המקרקעין, בניהולם ובהכנת תכניות בניין ערים ותכניות בינוי לגבי המקרקעין, תוך ניהול התדיינויות בהקשר אליהן עם עיריית ראשון לציון וועדות התכנון. החל משנת 1975, החברה נוהלה על ידי הנהלה פעילה, העסיקה מספר עובדים בשכר, ושכרה שירותים מקצועיים ממספר רב של בעלי מקצוע, בהם עורכי דין, רואי חשבון, שמאים ומהנדסים, בעלויות שכר ניכרות.
   
   
3. בשנות ה-90, התאפשרו פיתוח המקרקעין והפיכתם לאזור מסחר ומגורים. בתקופה זו, החברה השכירה חלק מהמקרקעין, והכנסותיה מהשכירות עלו עם השנים, עד שעמדו על סך של 1,077,949 ש”ח, בשנת 1996. חלק מהמקרקעין נמכרו בשנת 1992, בתמורה לסך של 2,634,825 ש”ח.
   
   
4. החברה נרשמה כ”עוסק”, לאחר חקיקתו של חוק מע”מ. בהיותה “עוסק”, שילמה מע”מ על עסקאותיה במהלך השנים, וקיזזה כנגדו את מס תשומות בו נשאה, בעיקר בשל שכירת השירותים המקצועיים.
   
   
5. ביום 13.12.1996, קיבלו בעלי המניות החלטה על פירוק מרצון של החברה, על פי תכנית פירוק שאושרה על ידי בית המשפט. תכנית הפירוק נועדה לאפשר את כינוס נכסי החברה, פיתוחם, השבחתם ומימושם, באחת מבין שלוש דרכים: “נכסי מזומן” יימכרו לצדדים שלישיים, כשהתמורה תנוצל לטובת בעלי המניות; “נכסים עסקיים”, המיועדים לפי תכנית בניין עיר לשימושים מסחריים או תעשייתיים, יועברו לחברת בת ציבורית, שמניותיה מיועדות לעבור לבעלי המניות; ו”קרקעות לבנייה” ישמשו לבניית מאות יחידות דיור, שיועברו באמצעות חברת ניהול פרטית, לבעלי המניות, לפי הגרלה שתיערך. סך הכול, שווי המקרקעין המיועדים למכירה, העברה וחלוקה, עמד בשנת 1998 על סכום של 20,350,686 ש”ח.
   
   
6. בשנת 1996, בסמוך לתחילתו של הליך הפירוק מרצון, פנתה החברה למנהל מע”מ בבקשה לבטל הרישום כ”עוסק” למפרע. מנהל מע”מ דחה את הבקשה.

גדר המחלוקת

7. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם יבוטל רישום החברה כ”עוסק” במשרדי מע”מ?

המערערת טוענת

8. מלכתחילה, לא היה מקום לרישום החברה כ”עוסק”. הרישום נכפה עליה, ורק כעבור שנים, הסתבר לה כי הוא שגוי.
   
   
9. הרישום הפורמלי במשרדי מע”מ אינו מכריע, ומנהל מע”מ רשאי, לפי סעיף 58 לחוק מע”מ, להורות על שינויו, בהסתמך על בחינה מהותית של פעילות החברה.
   
   
10. רכישת המקרקעין נעשתה למטרות השקעה של מאות חברי “אגד” וגמלאיה. מספרם הגדול של השותפים בבעלות על המקרקעין הוא שהוביל להקמת החברה, שתחזיק במקרקעין ותנהלם עבור בעלי המניות. החברה לא ביצעה במקרקעין פעולות מסחריות-עסקיות, כי אם עסקאות ספורות ופשוטות של שכירות ומכירה, שכל מחזיק פרטי בנכס היה מבצע, על מנת לממן את החזקתו ואת המיסים החלים עליו.
    
    
11. אם “נפרוט” את שטח המקרקעין שהוחזק על ידי החברה, למספר בעלי מניותיה, יתקבל שטח קטן לכל בעל מניות בודד. אילו היו מוחזקים המקרקעין ומנוהלים על ידי נציג של בעלי המניות – “מנהל מיוחד”, עורך דין, או כונס נכסים מטעם בית המשפט – לא היה עולה על הדעת לרשום את קבוצת בעלי המניות כ”עוסק”.
    
    
12. עצם פירוקה של החברה, כשהתאפשרה השבתם של המקרקעין לבעלי המניות, מעיד על אופייה ההשקעתי.
    
    
13. החברה הופלתה לרעה ביחס לחברות אחרות המחזיקות יחד עמה במקרקעין. אף שפעילותן של החברות האחרות זהה לזו של החברה, הן לא נדרשו להירשם כ”עוסק”. כללי המינהל התקין מחייבים להשוות בין החברות, ואוסרים לנהוג ביחס של איפה ואיפה בין גופים דומים. רישומה של החברה כ”עוסק”, יגרום לכך שבעלי המניות יקבלו את המקרקעין בשווי נמוך, לעומת המחזיקים האחרים במושע, בשל הצורך לשלם מע”מ בעת העברה.

מנגד, טענות המשיב

14. החברה רשומה כ”עוסק” בדין, בהתבסס על סממנים מסחריים-עסקיים בפעילות החברה, בטרם הפירוק ובמהלכו.
    
    
15. המקרקעין משתרעים על שטח עצום, וערכם הכספי עומד על מיליוני שקלים.
    
    
16. ענייני המקרקעין נוהלו על ידי הנהלה מקצועית, תוך התייעצות תמידית עם אנשי מקצוע – דבר המעיד על בקיאותה של החברה בתחום הנדל”ן.
    
    
17. החברה ניהלה מאבקים משפטיים לצורך הכנת תכניות בניין עיר ומול רשויות מס רכוש ומס שבח, במטרה לפתח ולהשביח את המקרקעין. משאושרו התכניות, החלה החברה לבצע עסקאות שכירות ומכירה בעלות אופי עסקי מובהק.
    
    
18. די בפעילות החברה במסגרת הפירוק, על מנת להכניסה תחת הגדרת “עוסק”. תכנית הפירוק כוללת מספר גדול של עסקאות רחבות היקף ובשווי כלכלי ניכר. החברה תמכור במהלך הפירוק, לצדדים שלישיים, בתמורה למזומנים, חלק מנכסיה, וחלקם האחר יועבר ללא תמורה לחברה בת, על מנת שזו תבצע בהם עסקאות לרווחת בעלי המניות. חברת ניהול תעסוק בבניית מאות יחידות דיור, שיועברו הן לבעלי המניות והן לגורמים חיצוניים נוספים, והכול בתמורה כספית.
    
    
19. הטענה כאילו נכפה על החברה רישומה במע”מ, משוללת בסיס עובדתי, ואינה רלוונטית לדיון בערעור. חזקה על החברה, שנרשמה כ”עוסק” מתוך הכרה במשמעות הרישום, ובמטרה שיתאפשר לה לקזז את המס על תשומותיה. כיום, לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורנית ולבטל את הרישום המקורי למפרע, גם אם תשיב החברה את מס התשומות.
    
    
20. הטענה שלא קוזז מס תשומות בגין רכישת המקרקעין, אינה משנה לעניין חיובם במס בעת מכירתם. הדבר נובע מכך שהמקרקעין נרכשו בשנות השישים, בטרם כניסתו של החוק לתוקף, ועוד בטרם נרשמה החברה כ”עוסק”.
    
    
21. החברה לא הניחה תשתית עובדתית להוכחת טענת האפליה, ולא הציגה נתונים ביחס לאופי והיקף פעילות החברות האחרות. ייתכן שהחברות האחרות צריכות היו להירשם כ”עוסק”, אך אין בכך כדי לבטל את רישומה של החברה במע”מ, אם לגופו של עניין רישום זה בדין יסודו.

ההכרעה

22. “עוסק”, על פי הגדרתו בסעיף 1 לחוק, הוא “מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו”. פעולה של מכירת נכס או מתן שירות תתחייב במס, אם הפעולה התרחשה במסגרתו של עסק, והתבצעה במהלך העסקים של העסק. מדובר בשני תנאים מצטברים המביאים לחיובה של הפעולה במס. האחד – קיומה של פעילות כלכלית העולה כדי “עסק”. השני – הפעולה תהיה במהלך העסקים הרגיל של העסק.
    
    
23. העובדה שלא קוזז מס התשומות על רכישת המקרקעין, אינה מאפשרת לראות במכירתם “עסקה” על פי החלופה השנייה להגדרת “עסקה”, העוסקת ב”מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר”. אך עובדה זו לא מונעת מלראות במכירת המקרקעין כ”עסקה” לפי החלופה הראשונה – “מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו”.
    
    
24. המחוקק לא מצא להבחין בין מכירה עסקית של נכסים ותיקים שנרכשו בטרם חקיקת החוק, לבין נכסים שנרכשו לאחריה והמס בגין רכישתם קוזז, מן הטעם שבמחיר רכישתם של הנכסים הוותיקים לא גולם מס, שלא היה קיים אז.
    
    
25. למונח “עסק” לא נקבעה הגדרה מהותית, לא בחוק מע”מ ולא בחוקי המס האחרים. בפסק דין אלמור (2), המוביל בסוגיה זו בהקשר למס ערך מוסף, נקבע שישנה חפיפה בין היקף המונח “עסק” בחוק מע”מ, לבין היקפו בפקודת מס הכנסה, ואומצו מבחני פסיקה, שתכליתם להבחין בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית מעסק במס הכנסה. המבחנים מתחלקים לשלוש קבוצות:
    א. קבוצת מבחני התשתית, שתכליתה לבדוק את מידת הקרבה של הפעילות הנבחנת לפעילות עסקית, ולהניח את הבסיס למבחנים האחרים. בקבוצה זו נכללים מבחן טיב הנכס, מבחן היקף העסקאות, מבחן ההשבחה ומבחן המימון.
    ב. קבוצת המבחנים המהותיים, הבודקת באיזו מידה קיים פוטנציאל חוזר ונשנה לביצוע פעילויות דומות לפעילות הנבחנת. בקבוצה זו נכללים מבחן התדירות, מבחן הארגון ומבחן הבקיאות.
    ג.  הקבוצה השלישית כוללת מבחן אחד ויחיד – מבחן הנסיבות הייחודיות של הפעילות העומדת לדיון. זהו “מבחן גג”, שעשוי לשנות את המסקנה לאחר שהתגבשה על פי המבחנים האחרים, או להכריע במצב שבו לא ניתן להגיע על פיהם למסקנה חד משמעית. הנסיבות הייחודיות של כל מקרה ומקרה חולשות על יישום המבחנים האחרים, וקובעות את אופייה וטיבה של הפעילות הנבחנת.

26. יישום מבחני התשתית: הנכס העיקרי שהחזיקה החברה, הוא המקרקעין במערב ראשון לציון. מקרקעין הם נכס המיועד מטבעו להשקעה. עם זאת, טיב הנכס, כשלעצמו, אינו שולל את היותם של מקרקעין נכס המשמש נשוא לעסקאות פירותיות. העובדה שמדובר במקרקעין המשתרעים על שטח עצום, כמו גם השווי הכלכלי הגדול שלהם והיקפן הכספי של עסקאות השכירות שהתבצעו בשנות ה-90, מעידים על אופייה העסקי של פעילות החברה.
    במקרקעין בוצעה עם השנים השבחה משמעותית של בניית שטחי מסחר ויחידות דיור, ביוזמת החברה. עסקאות ההשכרה אינן “עסקאות פשוטות”. עסקאות השכירות בוצעו החל משנות ה-90, ואין לומר שהן בוצעו רק לשם מימון תשלומי המס שהושתו על המקרקעין. בכל מקרה, היקפן של העסקאות הוא הקובע בענייננו, ולא הסיבות שהביאו את החברה לבצען.
    בתכנית הפירוק נכתב מפורשות, כי מהלך הפירוק נועד להביא, בין היתר, לפיתוחם והשבחתם של המקרקעין בטרם מימושם. מדובר בהשבחה ובפיתוח מסיביים של המקרקעין בהם עסקה החברה בעצמה ,ובאמצעות שתי זרועותיה, חברת הבת וחברת הניהול – מה שמשווה לפעילותה סממנים עסקיים ברורים.
    דרך מימון פעילות החברה, בעיקר בהון עצמי ובהלוואות בעלים, אינה מצביעה באופן ברור על מהות הפעילות, ויש בה הן מאפיינים הוניים והן מאפיינים עסקיים.
    המסקנה היא שבפעילות החברה נכרכו מאפיינים עסקיים ברורים, המתבטאים, בעיקר, בהיקף המקרקעין, בשוויים הכלכלי, ובהשבחתם ובפיתוחם במהלך השנים.
    
    

27. יישום המבחנים המהותיים: בבית המשפט הוצגו שלושה חוזי שכירות והסכם מכר אחד. אולם לפי העדויות, התקיימו עסקאות נוספות במקרקעין, שלגביהן לא הוצגו מסמכים ושלא ניתן לעמוד על טיבן. תדירותן של העסקאות שהוצגו, אינה מלמדת על אופי השקעתי של הפעילות, במיוחד לנוכח המספר העצום של העסקאות הצפויות להתבצע במהלך הפירוק. האופי העסקי אינו נלמד רק מהתדירות בפועל של העסקאות שבוצעו, אלא גם מקיומו של פוטנציאל לביצוען, המשווה לפעילות את אופייה העסקי. על כן, אפילו עסקה חד פעמית עשויה להיחשב עסקית, אם קיים פוטנציאל לביצוען של עסקאות דומות לה בעתיד.
    מבחני הארגון והבקיאות נועדו לבחון את מידת הפוטנציאל לביצוע עסקאות בגוף הנבחן. פעילותה של החברה מתאפיינת בשליטה ובפיקוח על המקרקעין, כמו גם בארגון יעיל של הפעולות לפיתוחם ולהשבחתם באופן נרחב. העסקתם של אנשי מקצוע שונים מלמדת על בקיאותה בתחום הנדל”ן. מימושו של הפוטנציאל החל רק בשנות ה-90, עם אישורן של תכניות המתאר. תדירות העסקאות לאחר אישור התכניות והמשכיותן, גם הן סממן עסקי מובהק, אף לפני שהובאו בחשבון מספרן העצום של העסקאות שתתבצענה במהלכו של הפירוק.

28. יישום מבחן הנסיבות: רכישת המקרקעין על ידי חברי וגמלאי “אגד” רבים, מעידה שאכן הרכישה נועדה למטרות השקעה. אולם, הטיב ההשקעתי של הרכישה איבד מחשיבותו, עם העברת המקרקעין לחברה ועם הפיכתם לנכס עסקי בידה. הקמת החברה בגלל ריבוי הבעלים, אינה ממעיטה מהיותה מערכת ארגונית שנועדה לנהל את ענייני המקרקעין ביעילות, לרווחתם של בעלי מניותיה. מצב דברים זה אינו שונה מן המצב הרגיל שבו פועל התאגיד עבור בעלי מניותיו, יהיה מספרם אשר יהיה.
    
    
29. לא ניתן לייחס משקל לכך שבעלי המקרקעין יכולים היו להימנע מהקמתה ולפעול בדרכים אחרות. אין גם מקום לפרוט את שטח המקרקעין למספר בעלי המניות. שאלת הרישום צריכה להיבחן על פי התמונה השלמה, על כל מרכיביה, ולא ניתן להתייחס לכל אחד בנפרד, כאילו לא קיימים מרכיבים אחרים.
    
    
30. הפירוק, כמהלך שנועד להשיב את המקרקעין לבעלי המניות שרכשו אותם מלכתחילה, אינו מעיד על אופייה ההשקעתי של הפעילות. נראה כי הליך פירוקה של החברה הוא שיאו של המהלך העסקי שהחל עם הקמתה. מטרתו של הליך זה הוא להביא להשבחה ולפיתוח מסיביים של המקרקעין, ולממשם בתמורה. למעשה, הליך הפירוק כרוך בהמשך ניהול עסקיה של החברה באמצעות המפרק, יחד עם חברת הבת וחברת הניהול, עד להשלמתו וחיסול החברה. הפעילות העסקית לא הופסקה בשל הליך הפירוק. הפירוק נמשך לפחות חמש שנים, וכלל רכיבים משמעותיים המעידים על אופיו העסקי. “העסק” שהופעל בידי החברה, המשיך להתקיים במהלך פירוקה, והגיע לשיאו בפעולותיהם של המפרק ושל חברת הבת וחברת הניהול, שנשלטו לחלוטין על ידי החברה ונציגיה, ושהוסמכו לפעול כשלוחותיה.
    
    
31. טענת האפליה נבחנה מהפן העובדתי: לא הוצגו ראיות באשר לאופי הפעילות של החברות האחרות המחזיקות במקרקעין במושע, וייתכן שאופייה של החברה דומה יותר לחברות הרשומות כ”עוסק”, מאשר לאופי החברות האחרות. מה גם, שלחברה שיעור ההחזקות הגבוה ביותר בהשוואה לחברות האחרות. מהפן המשפטי: בפסק דין חוקה למדינת ישראל (3), נקבע כי הענקת טובת הנאה לאחרים אינה מובילה בהכרח להענקתה לטוען לאפליה. מכאן שקיומן של חברות אחרות שלא נרשמו בעבר כ”עוסק”, אינו מאפשר את ביטול רישומה של החברה, אם הרישום נעשה כדין והולם את אופי פעילותה.
    
    
32. אפילו אם נכפה על החברה הרישום כ”עוסק”, היא לוותה על ידי ייעוץ משפטי כבר בעת הרישום, ולא מצאה לנכון להשיג על הרישום בדרך הקבועה בחוק.
    
    
33. לסיכום, מציין בית המשפט כי על אף חריגותה של הבקשה, לשנות את הרישום רטרואקטיבית שנים רבות לאחר ביצועו, מנהל מע”מ דן בבקשה זו לגופה, וזאת על פי הלכת ראובן פליצה (4), לפיה עובדת הרישום מהווה רק אחת מתוך מכלול הנסיבות שעשויות להצביע על ניהול עסק של מקרקעין בידי הנישום. יישום מבחני הפסיקה על עובדות המקרה, מלמד על אופייה העסקי של החברה, ומצדיק את רישומה כ”עוסק”.

הערעור נדחה. ניתן ביום 5.4.2005.

נפסקו הוצאות משפט בסך 10,000 ש”ח.

דעת המחברת
בחוקי המס, רב הנסתר על הגלוי.
לא די בהכרת הניסוח של החוקים. יותר מזה, מה שנדרש, זה “להרגיש” אותם, את מהותם ואת התכלית לחקיקתם. כמעט כל סל המבחנים של עסק, במשקלם המצבר, מתקיים במקרה הזה, ולכן פסק הדין נכון.

הערות שוליים:

1. ע”ש 449/98 הצלחת יחזקאל בע”מ (בפירוק מרצון) נ’ מנהל מע”מ
2. ע”א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף
3. בג”צ 637/89 “חוקה למדינת ישראל” נ’ שר האוצר ונציב מס הכנסה
4. ע”א 267/86 מנהל המכס ומע”מ נ’ חברת ראובן פליצה בע”מ

המאמר נכתב ביום 21.5.2018.

#77