הגדלת זכויות בנייה בגין שינוי ייעוד חייבת במס רכישה
מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בעניין אהרן לויט נ’ מנהל מס שבח (1), ועדת הערר קבעה כי שינוי ייעוד אשר מגדיל את זכויות הבנייה בידי החוכר הוא בגדר רכישה של זכות במקרקעין שחייבת במס רכישה.
העובדות
- העורר החזיק בחלקת קרקע במושבה כרכור שקיבל בירושה מאביו (להלן: “החלקה“).
- בשנת 1935, החלקה הוחכרה לאביו של העורר על-ידי הקרן הקיימת לישראל בחוזה “חכירה חקלאית העוברת בירושה”, לתקופה של 49 שנים עם אופציה לתקופת חכירה נוספת של 49 שנים נוספות.
- בשנת 1996, פורסמה תוכנית בניין עיר שבמסגרתה חולקה החלקה ל-10 חלקות משנה. 6 חלקות משנה יועדו למגורים והוענקו לגביהן זכויות בנייה.
- בשנת 1996, המינהל אישר את בקשת העורר לשינוי תנאי החכירה של החלקה. האישור ניתן בהתאם להחלטת מועצת מקרקעי ישראל בדבר קרקע חקלאית שיעודה שונה למטרה אחרת (החלטה מספר 727). השינוי אושר בכפוף למספר תנאים, ובהם ביטול חוזה החכירה המקורי.
- בשנת 1998, נחתם הסכם חכירה חדש בין העורר למינהל, שלפיו הזכויות של העורר בחלקה הוקנו לו על-פי דין ובעקבות שינוי הייעוד של החלקה למגורים. ההסכם החדש ביטל את חוזה החכירה המקורי בין אביו של העורר לבין הקרן הקיימת לישראל.
- העורר מכר לרוכשים שונים את הזכויות בחלקות המשנה המיועדות למגורים והעביר למינהל את חלק התמורה שהתקבלה במכירה, על-פי המוסכם בין העורר למינהל (91% משווי המקרקעין לפי שומת השמאי הממשלתי בניכוי של 27%).
גדר המחלוקת
- האם הגדלת אגד הזכויות בעקבות שינוי הייעוד היא בגדר רכישת זכויות במקרקעין החייבת במס רכישה.
העורר טוען
- שינוי הייעוד תוכנית בניין העיר לא ביטל את זכויותיו בחלקה אלא שינה את תוכן חוזה החכירה הישן ובשינוי זה אין לראות כרכישה של זכויות חדשות.
מנגד, טענות מנהל מיסוי מקרקעין
- שינוי הייעוד של החלקה הגדיל את אגד זכויותיו של העורר ובגין הגדלת הזכויות הוא חייב במס רכישה.
- הסכם החכירה המקורי בוטל ונכרת הסכם חדש בין העורר לבין המינהל שהקנה לעורר זכויות בחלקה. ביטול ההסכם המקורי וכריתתו של הסכם חדש מהווה רכישה של הזכויות בחלקה שחייבת במס רכישה.
פסק הדין
- שינוי הייעוד, השינוי בתוכנית בניין העיר, הסכמת המינהל וההתקשרות המחודשת עם המינהל, הרחיבו והגדילו את אגד הזכויות של העורר בחלקה. שינוי הייעוד ותוכנית בניין העיר יצרו פוטנציאל בנייה שלא היה קיים לפני השינוי, ובכך מתבטא גידול אגד הזכויות של העורר בחלקה. פעולות אלא איפשרו לעורר למכור את המגרשים שבחלקה לבנייה למגורים, כפי שעשה בפועל. הגדלת אגד הזכויות בנסיבות אלה היא בגדר רכישת זכויות במקרקעין החייבת במס רכישה.
- המסקנה נתמכת בפסק הדין (הקצר) של בית המשפט העליון בפרשת הבונים (2) שבו נפסק כי שינוי ייעוד שהתבטא בהענקת זכויות בניה נוספות, יש לראותו בגדר הענקת זכות במקרקעין לצורך חוק מיסוי מקרקעין, במיוחד שעה שנחתם חוזה חכירה חדש עם המינהל.
- ביחס לגישה שלפיה שינוי ייעוד או הגדלת אחוזי הבניה המותרים אינם בגדר “זכות במקרקעין” לפי החוק – גם לפי גישה זו, מקום שבו בוטל הסכם חכירה מקורי ותחתיו נחתם הסכם חדש (כבעניינו של העורר), מדובר ברכישה של זכות במקרקעין החייבת במס רכישה.
הערר נדחה. ניתן ביום 13.9.2001.
נפסקו הוצאות משפט בסך 4,000 ₪.
עמדת המחברת
במהלך השנים ניתנו מספר פסקי דין של בית המשפט העליון שקבעו כי הסכמה של המנהל לניצול קרקע בהתאם לייעודה החדש היא בגדר מכירת זכות במקרקעין. עניין לויט עולה בקנה אחד עם פסקי הדין של בית המשפט העליון. עם זאת, בשל מורכבות הסוגיה, ראוי כי המחוקק יסדיר אותה באופן מפורט בחוק מיסוי מקרקעין, תוך תשומת לב לכך שבאותו גוש, קרקע בבעלות פרטית שהייעוד קבע היקף זכויות חדש, אינה מחייבת את בעליה בתוספת מס רכישה, דבר שיוצר פער בשווי הקרקע ובעלויות שלה. יש ליצור האחדה וטוב אם יבוטל מס הרכישה בכלל, או באופן ספציפי יבוטלו החיובים הנוספים הללו, המבוססים על עקרונות חוק מיסוי מקרקעין והפסיקה הרבה בעניין.
- עמ”ש 1126/00 אהרון לויט נ’ מנהל מס שבח מקרקעין.
- ע”א 1550/94 חברת הבונה בע”מ נ’ מנהל מס שבח.
המאמר נכתב ביום 12.2.2023.
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי
