מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, פ.ר.י.ו נכסים והשקעות בע”מ נגד מס שבח תל אביב (1), נקבע כי תקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין, המעניקה הקלה במס רכישה עבור זכות במקרקעין שקיימת לגביה תכנית בנייה המתירה בניית דירת מגורים אחת לפחות, וכאשר לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה, התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות, אינה חלה כשהזכות הנרכשת היא זכות למשרד בלבד.
העובדות
- ביום 5.11.2014, רכשה חברת פ.ר.י.ו נכסים והשקעות בע”מ זכות למשרד העתיד להיבנות בפרויקט “מידטאון” תל אביב, המשלב מגורים ומשרדים, במחיר של 6,345,600 ש”ח בצירוף מע”מ.
- ביום 29.12.2014, שילמה הרוכשת מס רכישה בסך של 380,736 ש”ח, המהווה 6% משווי הרכישה על פי שומתה העצמית.
- ביום 22.2.2015, ניתן היתר בנייה לפרויקט, לפיו ניתן לבנות בפרויקט 337 דירות מגורים. עם קבלת ההיתר, דרשה הרוכשת לקבל החזר מס רכישה בסך 1% משווי הרכישה, מכוח תקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה).
- מנהל מס שבח תל אביב דחה את ההשגה במלואה, ומכאן ערר זה.
- לאחר הגשת סיכומי המנהל בחודש יוני 2016, הגיש המנהל בקשה לתיקון, טיעון והבהרה של עובדות, לפיה הפרויקט מורכב משני בניינים נפרדים – האחד למגורים, והשני למשרדים – והנכס שנרכש על ידי החברה הוא בבניין המשרדים. הרוכשת התנגדה להגשת ההבהרה בשלב זה, וראתה בכך הרחבת חזית, על אף שאינה מכחישה שעל הקרקע אכן נבנים שני בניינים נפרדים.
גדר המחלוקת
- בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם הרוכשת זכאית להנחה בשיעור של 1% במס הרכישה לפי תקנה 2(1א), כאשר חלקת המקרקעין מיועדת הן למגורים והן למשרדים, אך הזכות שנרכשה היא למשרד בלבד?
העוררת טוענת
- כל תנאי תקנה 2(א1) מתקיימים בעניין זה: מדובר בפרויקט משולב בו ייבנו יחידות משרדים ודירות מגורים על אותם המקרקעין, לגביהם ניתן היתר לבנייה של דירות מגורים לפני שחלפו 24 חודשים מיום המכירה. המחוקק יכול היה לצמצם את תחולת התקנה, על ידי קביעה ברורה כי הזכות הנרכשת היא לדירת מגורים, אולם הוא לא עשה זאת, אלא דרש שעל הקרקע בה נרכשה הזכות, תיבנה לפחות דירה אחת, ובכך החיל את התקנה על פרויקטים משולבים של דירות ומשרדים.
- תכלית החקיקה תומכת במתן החזר יחסי ממס הרכישה, כאשר ניתן היתר בנייה לבניית דירת מגורים אחת לפחות על המקרקעין בהם נרכשה הזכות.
- מאחר שהמחוקק לא סייג באופן מפורש את תחולת תקנה 2(א1) למקרה כגון זה, בו ניתן היתר בנייה גם למגורים וגם למשרדים על הקרקע, יש לפרש את התקנה לטובת הרוכשת.
- עיון בפרוטוקול של ישיבת ועדת הכספים של הכנסת, שדנה באישור תקנה 2(א1), מלמד כי הוועדה החליטה כי ההחזר לא יותנה במהות הזכות שנרכשה (אם למגורים ואם לאו), אלא בסוג המקרקעין עליהם התקבל ההיתר.
- התוצאה המתקבלת אינה אבסורדית, ועל כן אין לסטות מלשון התקנה.
מנגד, טענות המשיב
- פרשנות נכונה של תקנה 2(א1), הן מבחינת לשונה והן מבחינת תכליתה, היא כי אין לתת את ההקלה במס רכישה בעניין זה. לשון התקנה מתייחסת לזכות הנרכשת, שבענייננו, היא זכות למשרד. המילים “מיועדת לשמש למגורים”, מתייחסות לזכות הנרכשת ולא לתכנית הבנייה. על כן, החזר המס יינתן רק כל עוד נרכשת זכות המיועדת לשמש למגורים.
- תכלית החקיקה היא לתמרץ בעלי קרקעות, שלא להחזיק בהן כאבן שאין לה הופכין, ובמקום זאת, לעודד בנייה מהירה עליהן במסגרת המדיניות הכוללת להורדת מחירי הדירות בישראל. פרשנות הרוכשת אינה מתיישבת עם תכלית החקיקה, ואף מביאה לתוצאה אבסורדית, לפיה רוכש משרד ישלם 6% מס רכישה, לעומת רוכש משרד בבניין שבו יש יחידה אחת למגורים, אשר ישלם 5% מס רכישה, כאשר אין כל בסיס להבחנה בין שני רוכשים אלו.
ההכרעה
- רכישת זכות במקרקעין חייבת במס רכישה בשיעור 6%. תקנה 2(א1) מאפשרת השבה של מס רכישה בשיעור 1%, בהתקיים התנאים המפורטים בסעיף:
(1) המכירה היא של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תכנית בנייה המתירה בנייה על הקרקע של דירת מגורים אחת לפחות.
(2) לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה, התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות, לפי חוק התכנון והבנייה.
השאלה הפרשנית המתעוררת היא, האם לשון התקנה מתייחסת לכל רכישה ומכירה של זכות במקרקעין הכוללת גם בנייה של דירות מגורים (בין אם הזכות הנרכשת היא מגרש ריק, בין אם הזכות הנרכשת היא משרד, ובין אם היא דירת מגורים), כפרשנותה המרחיבה של הרוכשת, או לזכות במקרקעין שניתן לבנות עליהם על פי תכנית הבנייה, גם דירת מגורים אחת לפחות, לפי הפרשנות המצמצמת של מנהל מיסוי מקרקעין.
המילה “לגביה” מלמדת, כי יש צורך שלגבי זכות המקרקעין הנרכשת, תהיה תכנית בנייה של דירות מגורים. כך גם המילים “בנייה על קרקע”, והתנאי שתוך 24 חודשים יינתן היתר לבניית דירת מגורים אחת, מכוונים לכך שהמדובר ברכישת קרקע שבעתיד הקרוב יינתן לגביה היתר גם לבנייה של דירות מגורים. מכאן, שהפרשנות הראויה על פי לשון החוק, היא הפרשנות המצמצמת.
- הלכה פסוקה היא כי פרשנות דיני המס היא בהתאם לפרשנות התכליתית שמגשימה את רצונו של המחוקק ושיש לה עיגון מינימלי בלשון החוק. אם בסופו של תהליך הפרשנות, נשארת הוראת החוק “סתומה” (הן מבחינת לשונה והן מבחינת תכליתה), יש לתת לה פירוש המיטיב עם האזרח ושאינו מחייב את האזרח להיפרד מהחופש האישי שלו, או מרכושו ונכסיו.
תקנה 2(א1) תוקנה במסגרת רפורמה רחבה להורדת מחירי הדירות בישראל, ובמטרה לתמרץ בעלי קרקעות לא להחזיק בהן, אלא לקדם בנייה מהירה עליהן, שתכלול גם דירות מגורים. הפרשנות המצמצמת תומכת גם בתכלית זו.
- בענייננו יש הסכמה בין הצדדים, שהזכות הנרכשת היא זכות לרכישת משרד ולא זכות לרכישת דירת מגורים, ולכן לגבי אותה זכות ספציפית, אין תכנית בנייה המאפשרת גם בנייה של דירות מגורים. התוצאה תואמת את ההיגיון, שכן לא צריך להיות הבדל בתשלום מס רכישה, בין רכישת משרד בפרויקט שכולו בנייה של משרדים, לבין רכישת משרד בפרויקט מעורב של מגורים ומשרדים, היות שמטרת ההקלה היא לעודד בניית דירות מגורים ולא לעודד רכישה של משרדים.
- הפרשנות הנכונה, התואמת הן את לשון החוק והן את תכלית החקיקה, היא הפרשנות המצמצמת, לפיה ההקלה במס רכישה תינתן לרכישת זכות במקרקעין, שלגביה תחול תכנית בנייה שתאפשר גם בנייה של דירת מגורים. הדין צריך להיות שווה עבור זכות במקרקעין המכילה בנייה של שני בניינים נפרדים (האחד למשרדים והשני למגורים), ועבור זכות במקרקעין המכילה בנייה של בניין אחד שחלקו למשרדים וחלקו למגורים, ולכן אין להפרדת הפרויקט לשני בניינים השפעה על התוצאה, ואין רלוונטיות לטענות בדבר הרחבת חזית בנושא זה.
- ההקלה במס הרכישה תינתן רק לזכות במקרקעין העתידה לייצר דירת מגורים אחת לפחות, ועל כן הרוכשת אינה זכאית לקבלהּ.
הערר נדחה. ניתן ביום 25.10.2016.
הושתו על הרוכשת הוצאות משפט בסך 30,000 ש”ח.
דעת המחברת
פסק דין שגוי, והקנס בלתי סביר.
הערות שוליים:
- ו”ע 47854-08-15 פ.ר.י.ו נכסים והשקעות בע”מ נ’ מס שבח תל אביב 1
המאמר נכתב ביום 19.6.2017
#482
