הלכת חזן – בית המשפט העליון קבע מבחנים להבחנה בין עסקה הונית ופירותית ואת היקף הסמכויות לפקיד השומה ביחס לסיווג הארוע

דף הבית » מאמרים » מאמרים בנושא מיסוי מקרקעין

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, עמי חזן ואחרים נגד פקיד שומה נתניה (1), נדונו עסקאות של אב ובנו במגרשים שבבעלותם. בעת ביצוע העסקאות, ביקשו האב ובנו בשומותיהם העצמיות פטורים ממס שבח, והשומות הפכו לסופיות. לאחר מכן, לאור היקף העסקאות וסמיכותן לפרויקט נדל”ן מסחרי, ביקש פקיד השומה לסווג את העסקאות כעסקאות מסחריות-פירותיות, החייבות במס הכנסה. האם רשאי פקיד השומה לסווג מחדש עסקאות שהשומות בגינן סופיות? ואם כן, האם מדובר בהכנסה פירותית החייבת במס, או בעסקאות במסגרת חוק מיסוי מקרקעין הפטורות ממס?
פסק דין זה מהווה מקרה מכונן וחשוב.

העובדות

אריה ועמי חזן הם אב ובנו, המחזיקים במניות חברת “חזן אריה ובנו הספקת חול וחמרה ליציקת מתכת בע”מ”. ביום 30.3.1989, רכשה חברת חזן קרקע חקלאית בשטח של 66 דונם, קרקע הסמוכה למחצבה אשר בבעלות החברה.
ביום 24.3.1991, רכשו אריה ועמי חזן קרקע נוספת בשטח 94 דונם בסמוך, אך ביום 22.10.1991, הם מכרו 85 דונם ממנה, כך שנותרו בידם 9 דונם.
בשנת 1991, הגישו כל בעלי הקרקעות תכנית לאיחוד וחלוקה ושינוי ייעוד לגבי כל השטח. התכנית אושרה, והקרקע פוצלה ל-270 מגרשים, לבניית 270 קוטג’ים. אריה ועמי חזן קיבלו 8 מגרשים, כל אחד, מתוך המגרשים החדשים.
הבנייה על המקרקעין והשיווק, למעט ב-16 המגרשים הפרטיים של האב ובנו, החלו בשנת 1994, ונוהלו על ידי חברת “בוני נורדיה חברה לבניין ולהשקעות בע”מ”. חברת חזן החזיקה 49% ממניות בוני נורדיה.
אריה העביר לבנו עמי, בשנת 1993, שני מגרשים ללא תמורה, בפטור ממס שבח, לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין. על מגרש שלישי בנה בניין, ומכר אותו, בשנת 1996, לחברת חזן, תמורת 430,000 דולר, לכיסוי חובו לחברה – זאת בפטור ממס שבח, לפי סעיף 49 לחוק. בשנת 1996, העביר אריה בית לבֵן נוסף, אולם העסקה לא דווחה למנהל מס שבח, ולא נקבעה בגינה שומת מס שבח.
הבן, עמי, העביר ללא תמורה מגרש לגיסו, בשנת 1994, וביקש פטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק. מנהל מס שבח נענה לבקשה בשומה זמנית, אולם פקיד השומה תיקן את השומה, וקבע כי המגרש נחשב למלאי עסקי, ולכן אינו זכאי לפטור ממס שבח. במגרש שני בנה בית, ומכר אותו, בשנת 1995, בפטור לפי סעיף 49 לחוק, אשר הפך לסופי כעבור שנה. בית נוסף בנה עמי ומכרו, בשנת 1996, בפטור אשר הפך לסופי.
פרויקט נורדיה הניב רווחים נאים לחברת בוני נורדיה. היא העבירה סכומים משמעותיים מרווחיה, אשר נרשמו במאזנים כ”דמי ניהול”, לחברת חזן. מסכומים אלה משך עמי חזן סכום של 8,710,019 ש”ח, אשר נרשם בספרי חברת חזן כהלוואה. פקיד השומה טען כי הסכום הזה הוא בבחינת דיבידנד, ועל כן לקח עמי הלוואה על סך 13,000,000 ש”ח מבנק לאומי, ופרע באמצעותה את הסכום שמשך מחברת חזן. חברת חזן מצידה, הפקידה את הכסף בפיקדון ארוך טווח בבנק לאומי, ערבה לעמי על ההלוואה שקיבל מבנק לאומי, ונוסף על כך, חתמה על כתב קיזוז בלתי מוגבל, שמאפשר לבנק לאומי לקזז מהפקדותיה את חובו של עמי לבנק, במידה והוא לא יפרע את ההלוואה ויישאר חייב.
ביולי 1996, סיווג פקיד השומה, בשומה לפי המיטב השפיטה, את כל העסקאות במגרשים הפרטיים, כהכנסה עסקית על פי סעיף 2(1) לפקודת המיסים. כמו כן, סיווג את משיכת הרווחים כדיבידנד, לפי סעיף 2(4) לפקודה. על השומות לפי מיטב השפיטה הוגשו השגות אשר נדחו, תוך קביעה כי העסקאות שביצעו אריה ועמי חזן במגרשים הפרטיים, הן חלק מפעילותם העסקית במקרקעין, ולכן ההכנסה שנבעה מעסקאות אלה, היא הכנסה מ”עסק” או “עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי”, החייבת במס הכנסה. כן נקבע, כי הסכומים שמשך עמי מחברת חזן, אינם בגדר “הלוואה”, אלא דיבידנד החייב במס על פי סעיף 2(4) לפקודה, או לחילופין, שכר מנהלים על פי סעיף 2(2) לפקודה, או דמי ניהול על פי סעיף 2(1) לפקודה. הלוואה זו, על פי אופייה ומאפייניה, היא הלוואה של חברת חזן, והיא זו שנושאת בסיכון הכלכלי לפירעונה, ולא עמי.
על כך ערערו אריה ועמי חזן לבית המשפט המחוזי (2). ערעורם ביחס למיסוי העסקאות במגרשים הפרטיים, נדחה. ערעורו של עמי ביחס למיסוי משיכת הכספים על ידו מחברת חזן, התקבל.
בית המשפט המחוזי קבע, כי פקיד השומה היה מוסמך להוציא את השומות ולסווג את העסקאות כעסקאות פירותיות, תוך סטייה מן הקביעות הקודמות של מנהל מס שבח מקרקעין, שכן “אין החלטה של רשות אחת יכולה לכבול ידיה של הרשות האחרת, הסוברנית לפעול על פי השקפתה שלה”. כמו כן, המשפט המנהלי מתיר לרשות מנהלית לשנות את החלטתה עם שינוי הנסיבות, במיוחד כשמדובר בשתי רשויות שונות. נוסף על כך, “בידי פקיד השומה, ולא בידי מנהל מס שבח, הכלים לבחון את מכלול הנסיבות הקשורות בעסקיו של נישום בכלל, ואת העסקה המסוימת בפרט”. בית המשפט המחוזי בחן את סיווגן של העסקאות על המגרשים הפרטיים, ומצא כי עסקאות אלה הן חלק בלתי נפרד מכלל פרויקט נורדיה. בהתאם לכך, הוא יישם את מבחני הפסיקה השונים להבחנה בין עסקה הונית ובין עסקה פירותית, ובכלל זה, מבחן טיב הנכס, מבחן התדירות, מבחן היקף העסקאות, מבחן הארגון וההשבחה, מבחן הבקיאות, מבחן המימון ומבחן הנסיבות, והגיע למסקנה כי המדובר בעסקאות פירותיות. כן קבע, כי מקור ההכנסה מעסקאות פירותיות אלה, הוא סעיף 2(1) לפקודה, בתור הכנסה “מעסק” או “עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי”.
לבסוף, נבחן סיווג משיכות הכספים על ידי חזן עמי מחברת חזן. בעניין זה, קיבל בית המשפט המחוזי את טענתו של עמי, כי יש לסווג את המשיכות כהלוואה, ודחה את טענת פקיד השומה, וזאת על רקע הסכם השומה עם חברת חזן, שבו קיבל פקיד השומה את סיווג הסכומים כהלוואה. נקבע, כי אין מקום דיונית ומהותית, לשנות סיווג זה ביחס לעמי. בית המשפט הסתמך במסקנתו על הסכם הלוואה כתוב ומפורש בין חברת חזן ובין עמי חזן, ביחס למשיכות האמורות. על רקע זה, נדחתה הטענה, כי ההלוואה מבנק לאומי היא עסקה מלאכותית. ההלוואה מבנק לאומי כשלעצמה איננה מפחיתה את המס, משום שההפחתה במס נובעת מהלוואת עמי מחברת חזן בלבד.

על כך הגישו שני הצדדים ערעורים.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:

האם מוסמך פקיד השומה לסווג עסקה במקרקעין כ”עסקה פירותית” ולהטיל עליה מס הכנסה, לאחר שסווגה “כעסקה הונית” בשומה סופית על ידי מנהל מס שבח מקרקעין, וזכתה לפטור ממס שבח על פי חוק מיסוי מקרקעין?
כיצד יש לסווג את עסקאות המקרקעין – כעסקאות הוניות או כעסקאות פירותיות?
האם יש לסווג את הכספים שמשכו הנישומים מחברה בבעלותם, כהלוואה (שאיננה חייבת במס הכנסה) או כדיבידנד (החייב במס הכנסה)?

אריה ועמי חזן טוענים

פקיד השומה איננו מוסמך לשנות את השומות הסופיות שנקבעו על ידי מנהל מס שבח. לשיטתם, סעיפים 48ב ו-50 לחוק מיסוי מקרקעין אינם מעניקים לפקיד השומה סמכות זו.
אין זה ראוי שרשות מס אחת תתערב בהחלטתה של רשות מס אחרת. התערבות כזו עומדת בניגוד לעקרון סופיות השומה ובניגוד לעקרונות המשפט המנהלי.
בית המשפט המחוזי לא התמודד עם טענות אלה, ולאור פסיקות סותרות, מחייבת השאלה הכרעה של העליון.
הפרדת המגרשים הפרטיים של אריה ועמי חזן מכלל פרויקט נורדיה היא פעולת תכנון מס לגיטימית. אין לראות במגרשים הפרטיים חלק מכלל פרויקט נורדיה, כשלא נטענה טענה של מלאכותיות, על פי סעיף 86 לפקודה, ביחס להפרדה זו.
העסקאות שבוצעו במגרשים הפרטיים, הן עסקאות הוניות הנכללות בחוק מיסוי מקרקעין, הן על פי אופיין והן בהתאם למבחנים שעוצבו בפסיקה.
בית המשפט המחוזי קבע כי המשיכות הן הלוואה אשר הוחזרה, ואין מקום להתערבותו של בית המשפט העליון בקביעה עובדתית זו. ההלוואה מבנק לאומי הייתה עסקה אמתית וכלכלית.

מנגד, טענות פקיד השומה

מנהל מס שבח אינו רשאי לקבוע אם עסקה מסוימת מהווה פעילות עסקית החייבת במס הכנסה. סמכות זו נתונה בלעדית לפקיד השומה. מס שבח מהווה מקדמה על חשבון מס הכנסה, ובמידה שייקבע כי העסקה חייבת במס הכנסה, ניתן לקזז את סכומי מס שבח ששולמו, ולא ייגרם כל מיסוי כפול או מיסוי יתר.
העסקאות על המגרשים הפרטיים הן חלק מפרויקט נורדיה, ואין מקום לקבל את ההפרדה שניסו אריה ועמי חזן לעשות.
עסקאות אלה הן עסקאות פירותיות שמקורן ב”עסק” או ב”עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי”, על פי מבחני הפסיקה.
מבחינה כלכלית מהותית, הכספים שמשך עמי חזן מחברת חזן, הם דיבידנד החייב במס הכנסה (או שכר או דמי ניהול החייבים במס אף הם), ואינם הלוואה. אין בעובדה שכספים אלה סווגו כהלוואה בשומה של החברה, כדי למנוע מפקיד השומה לסווגם כדיבידנד בשומתו של עמי. סכומי המשיכות לא נפרעו על ידי עמי בהלוואה שקיבל מבנק לאומי, משום שמבחינה כלכלית, נושאת חברת חזן בסיכון אי פרעון ההלוואה, והיא זו שתפרע בסופו של דבר את ההלוואה מבנק לאומי. ההלוואה מבנק לאומי היא עסקה מלאכותית שיש להתעלם ממנה על פי סעיף 86 לפקודה, משום שאין לה טעם כלכלי, מלבד הרצון להפחית את המס.

ההכרעה

בהקשר לשאלה הראשונה, דנים שופטי העליון בהתנגשות בין מס הכנסה, לפי פקודת מס הכנסה, ובין מס שבח, לפי חוק מיסוי מקרקעין. בהתאם לתורת המקור הקלאסית, אין להטיל מס הכנסה על הכנסה הונית, אלא רק על הכנסה פירותית, אלא שבישראל מוטל מס רווח הון על הכנסה הונית מכל “נכס הון”, כאשר חוק מיסוי מקרקעין מתייחס ספציפית לנכס הון מסוג מקרקעין. כך נוצרה דואליות נורמטיבית ביחס למיסוי רווחי הון בישראל – בעוד שרווח הון מנכס הון שאיננו מקרקעין, ממוסה על פי החלק החמישי לפקודת מס הכנסה, הרי שרווח הון מנכס הון שהוא מקרקעין, ממוסה על פי חוק מיסוי מקרקעין. ישנם סעיפים בחוק ובפקודה היוצרים תיאום חלקי בלבד בין שני החיקוקים, אך הם אינם רלוונטיים לענייננו. המחוקק לא קבע הוראת תיאום סמכויות, על אף שהוראה כזו מתבקשת והכרחית במבנה הנורמטיבי הדואלי הקיים.
האיזון הנכון בין השיקולים מצדיק הענקת סמכות לפקיד השומה לסווג עסקה במקרקעין מחדש ולסטות מקביעה קודמת של מנהל מס שבח בנדון, מאחר שסיווג עסקה במקרקעין כהונית או פירותית, נוגע להטלת מס הכנסה; פקיד השומה הוא בעל הידע והמומחיות בשאלה זו; בפניו נחשפות כלל העובדות הרלוונטיות, ויש לו הכלים לבירור ראוי ומקיף של השאלה. מאחר שמנהל מס שבח כבר הכריע בשאלה זו ויש שומה סופית, ולאור עקרון סופיות השומה והאינטרס של הפרט, יש להגביל את סמכות פקיד השומה לשנות את החלטת מנהל מס שבח, לנסיבות העומדות בכללי המשפט המנהלי לשינוי החלטה מנהלית. לפיכך, הן פקיד השומה והן מנהל מס שבח מוסמכים לדון בסיווג העסקה לצורך הכרעה במסגרת הנורמטיבית החלה עליה, בהינתן המבנה הנורמטיבי הקיים. אך בהינתן החלטה קודמת של מי מהם, ולאור האינטרסים של הנישום, מוגבלת סמכות השינוי לכללי המשפט המנהלי. בנסיבות המקרה שלפנינו, אין להתייחס לעסקה הראשונה של עמי חזן, מאחר שפקיד השומה התערב בה בזמן אמת. כן, אין להתייחס לעסקה השלישית של אריה חזן, משום שלא הוצאה בגינה שומה על ידי מנהל מס שבח. שנית, בהתייחס לעסקה הראשונה שביצע אריה חזן (בשנת 1993), אין הצדקה להוציא שומת מס הכנסה בשנת 1996 על ידי פקיד השומה, שכן החלטתו של מנהל מס שבח הייתה החלטה אפשרית בהחלט, ונוצר אינטרס הסתמכות ראוי להגנה. העסקה והשומה של מנהל מס שבח דווחו גם לפקיד השומה, והייתה לו הזדמנות בשלב המוקדם להתערב ולהביע את דעתו ביחס לסיווג העסקה, ולפעול במסגרת כלים קיימים לתיאום בינו ובין מנהל מס שבח, כפי שנעשה ביחס לעסקה הראשונה של עמי חזן מאותה תקופה. יש לקבל את ערעורו של אריה חזן ביחס לעסקה זו.
באשר לשאר העסקאות, אמנם לאריה ועמי חזן נוצר אינטרס הסתמכות. יחד עם זאת, יתר השיקולים, ובעיקר מס אמת על פי מהות העסקה, גוברים על הסתמכות הנישומים, שכן התערבותו של פקיד השומה נעשתה בסמוך להפיכת השומות העצמיות לסופיות, כך שלא עבר זמן משמעותי יחסית, והנזק שנגרם מהתערבות פקיד השומה, הוא מצומצם. נוסף על כך, שאלת סיווג העסקאות במקרה זה היא שאלה שראוי היה שתתברר על ידי פקיד השומה, שבפניו כלל העובדות, הידע והכלים הנדרשים לסיווג עסקה במקרקעין כעסקה הונית או כעסקה פירותית, במטרה לקבוע את שומת האמת של הנישום. לאור כל זאת, אין לדחות את שומתו של פקיד השומה מטעמים של חוסר סמכות.
בהקשר לשאלה השנייה, השופטים בוחנים האם מדובר בעסקאות נפרדות או בחלק מפרויקט נורדיה, בשני מסלולים. על פי המסלול הראשון, נבדק קיומה של הפרדה, מבחינה עובדתית ומבחינת הדין הכללי. בנוגע לכך, אין שופטי העליון מתערבים בקביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי. בית משפט המחוזי קבע כי תכנון הבנייה על המגרשים הפרטיים דומה לתכנון כלל פרויקט נורדיה, ונעשה ב”שפה ארכיטקטונית אחת”. אולם, אין בעובדות אלה כשלעצמן, כדי להפוך את המגרשים הפרטיים לחלק מפרויקט נורדיה. זהות המתכנן והבונה אינה עובדה רלוונטית כל כך לשאלת ההפרדה או אי ההפרדה. במקרה זה, קיימות עובדות רלוונטיות וחזקות המצביעות על קיומה של הפרדה עובדתית ומשפטית בין המגרשים הפרטיים ובין פרויקט נורדיה: הבעלות במגרשים הפרטיים היא של אריה ועמי חזן בלבד, כאישיות משפטית נפרדת, מבחינה תאגידית; הסיכון הכלכלי, ההפסדים או הרווחים מן המגרשים הפרטיים, מופרדים מפרויקט נורדיה, ורובצים בלעדית על אריה ועמי חזן. לכן, על אף הקשרים הקיימים בין המגרשים הפרטיים ובין פרויקט נורדיה, לא ניתן לומר כי העסקאות במגרשים הפרטיים הן עסקאות במסגרת פרויקט נורדיה.
על פי המסלול השני, במידה שקיימת הפרדה, נבדק האם ניתן “להתעלם” ממנה – אם פקיד השומה מבקש להפעיל את סמכותו על פי סעיף 86 לפקודה, מפני שמדובר “בעסקה מלאכותית”, או על פי עילת התערבות אחרת מבין אלה המנויות בסעיף 86 לפקודה. אמנם אריה ועמי חזן אינם מכחישים כי שיקולי הפחתת מס נשקלו בתכנון ההפרדה. אולם אין בכך כדי להפוך את ההפרדה ל”עסקה מלאכותית”, שפקיד השומה רשאי להתעלם ממנה על פי סעיף 86 לפקודה. שכן מקובל כי זכותו של הנישום לנצל את חוקי המס ואת הפטורים המוענקים בהם כדי להפחית את חבותו במס (3) (4). המבחן הרלוונטי כיום להבחנה בין תכנון מס לגיטימי ובין תכנון מס בלתי לגיטימי, הוא מבחן הטעם המסחרי, כמבחן מרכזי אך לא בלעדי. על פי מבחן זה, עסקה מלאכותית היא עסקה הנעדרת טעם מסחרי, מלבד הרצון להימנע ממס. במקרה זה, ביצוע העסקאות במגרשים הפרטיים, בנפרד מכלל פרויקט נורדיה, משנה במידה רבה את המשמעות המסחרית של העסקאות. המימון והסיכון הכלכלי בעסקאות אלה רובצים על אריה ועמי חזן כפרטים וכאישיות משפטית נפרדת ובלתי מוגבלת באחריות. בצורה זו, מרווח הפעולה שלהם במגרשים הפרטיים, ואפשרויות העסקאות, בתמורה וללא תמורה, במגרשים אלה, הם רבים. להפרדה ישנן לא מעט סיבות מסחריות, נוסף על הרצון לתכנן את המס. באיזון בין זכות הנישום לתכנן את המס ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס שוויונית וצודקת, ידם של השיקולים הראשונים על העליונה בנסיבות אלו. ההפרדה היא בגבולות תכנון המס הלגיטימי, ואין הצדקה לפסול אותה מטעמים של מלאכותיות.
המבחנים לקביעת סיווג של עסקה כהונית או כפירותית, התגבשו בפסיקה ארוכת שנים, וכך מסכמים אותם שופטי העליון:
“אלה הם המבחנים העיקריים: א. מבחן טיב הנכס: במסגרת מבחן זה, ייבדקו טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; ב. מבחן התדירות: על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופיה הפירותי; ג. מבחן היקף העסקאות, לפיו, ככל שהיקף העסקאות רב יותר, מלמד הדבר אף הוא על אופי פירותי של הפעילות; ד. מבחן המימון: מבחן זה קובע, כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופיה הפירותי; ה. מבחן ההשבחה, לפיו, פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו, מלמדות על פעילות מסחרית; ו. מבחן הבקיאות: על פי מבחן זה, ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי. הבקיאות הנדרשת איננה בקיאות עילאית, והיא לא חייבת להיות בקיאות המבצע עצמו, אלא ניתן להשתמש גם בבקיאות שילוחית או בבקיאות יועצים; ז. מבחן הנסיבות, שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות. חשוב להדגיש, כי הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, וכי המבחנים האמורים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם, בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין הון ופירות. אם המסקנה היא כי ההכנסה היא הכנסה פירותית, הרי שיש לסווגה במקור הספציפי בפקודה, ובעיקר בסעיפי המשנה של סעיף 2 לפקודה, מפני שלא כל הכנסה פירותית חייבת במס על פי הפקודה, אלא, רק הכנסה פירותית שמקורה מנוי במקורות ההכנסה על פי הפקודה.
בנסיבות מקרה זה, אריה חזן העביר ללא תמורה שני מגרשים ריקים ובית לבניו, ומכר בית שבנה. אמנם, מדובר בנכסי מקרקעין שטיבם השקעתי, אך ברשותו של אריה חזן שמונה מגרשים כאלה, שספק אם הם נותרו בטיב השקעתי לטווח ארוך ולא הפכו לנכס מסחרי השקעתי. תדירות העסקאות, במיוחד שתי העסקאות בשנת 1996, בהשוואה לנישום מן השורה, מלמדת על אופי פירותי מסחרי. גם היקף העסקאות לא מבוטל. על כך יש להוסיף, כי המימון נעשה, לפחות חלקית, בהון זר, כפי שקבע בית המשפט המחוזי. כמו כן, הנכס נמכר לאחר שבוצעה בו השבחה משמעותית של בנייה. נוסף על כך, יש לאריה מידה מסוימת של ידע ובקיאות בתחום המקרקעין. בהתחשב בשיקולים האמורים, ובכלל נסיבות העסקאות, נפסק כי אכן מדובר בעסקאות פירותיות. הוא הדין ביחס לעסקאות עמי חזן. עמי העביר לגיסו ללא תמורה מגרש ריק, ומכר שני בתים תמורת 360,000 דולר ו-370,000 דולר. לאור תדירות העסקאות הגבוהה יחסית, היקפן בסכומים גבוהים, צורת המימון וההשבחה המשמעותית של המגרשים, הידע והבקיאות של עמי בתחום הבנייה וכלל נסיבות העסקאות, הרי שהן מהוות עסקאות פירותיות. ההכנסה מקורה בסעיף 2(1) לפקודה: “עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי”. יש למקור זה עיגון חזק בנסיבות המקרה. על כן, צדק פקיד השומה בקביעתו כי מדובר בפעילות עסקית החייבת במס הכנסה, למעט ביחס לעסקה הראשונה של אריה חזן, שלאור הזמן שעבר ויתר הנסיבות, אין הצדקה לשנות את החלטתו הקודמת של מנהל מס שבח בעניין סיווג העסקה.

בהקשר לשאלה השלישית, גם לסיווג משיכת הכספים מחברת חזן פתוחים שני מסלולים. המסלול הראשון הוא המסלול העובדתי משפטי כללי. המסלול השני הוא מסלול הנורמה האנטי-תכנונית הקבועה בסעיף 86 לפקודה. באשר למסלול הכללי, הרי שההבדל בין הלוואה ודיבידנד הוא הבדל ברור וחד. הלוואה יש להחזיר לנותן ההלוואה על פי תנאי הסכם ההלוואה, ואילו דיבידנד אין להחזיר. על פי התשתית העובדתית – משיכת הכספים, על פי מאפייניה ותנאיה, עומדת בהגדרה של הלוואה מבחינה כלכלית ומשפטית, שכן, כפי שנקבע על ידי בית המשפט המחוזי, הלוואה זו עוגנה בהסכם מפורש, שבו התחייבות מצד עמי חזן להחזיר את הכספים לחברת חזן. כמו כן, הסכומים נרשמו כהלוואה בספרי חברת חזן. נוסף על כך, עמי שילם ריבית על הלוואה זו, אשר מוסתה כהכנסת ריבית בידי חברת חזן.
באשר למסלול השני, מסלול הנורמה האנטי-תכנונית, נבחנה האפשרות למלאכותיות ההלוואה. נטען כי ההלוואה מבנק לאומי, שבה פרע עמי חזן את המשיכות מחברת חזן, היא למעשה הלוואה של חברת חזן. אמנם, חברת חזן ערבה להלוואה זו, ואף חתמה על כתב קיזוז מיוחד בגינה, ויש בכך סיכון כלכלי שהיא נושאת בו. אולם, אין בכך כדי להפוך את חברת חזן למקבלת ההלוואה ולמי שתפרע אותה בסופו של דבר. במועד הנוכחי, עוד לא ברור אם זו אכן ההתרחשות העתידית. הטענה באשר למלאכותיות ההלוואה מבנק לאומי, נטענה בשלב מאוחר בלבד, וגם לגופה, לא נמצא לה בסיס מספיק, והיא נדחית. במידה ויתבררו עובדות חדשות, כמו פירעון הלוואת חזן מבנק לאומי על ידי חברת חזן עצמה, הרי שבפני פקיד השומה פתוחות דרכים שונות להתמודד עם המצב לשם הגשמת תוצאה צודקת ומיסוי “אמת”. לאור זאת, ברור כי אין מקום למסות משיכות אלה בתור שכר עבודה או דמי ניהול, משלא הונחה לכך כל תשתית עובדתית או משפטית, שתסתור את היות המשיכות הלוואה.

ערעור אריה ועמי חזן בע”א 9142/03, נדחה ברובו, למעט בקשר להוצאת שומה בשנת 96 לעסקה הראשונה של חזן אריה משנת 1993. ערעור פקיד השומה בע”א 10398/03 נדחה. ניתן ביום 2.2.2005.
כל צד יישא בהוצאותיו.

דעת המחברת

פסק דין מכונן, המהווה אבן דרך מכאן ואילך בכל הנוגע לסיווג עיסקה, ולסמכות ההתערבות של פקיד השומה לעומת הסמכות שמנכס לעצמו לעתים מנהל מיסוי מקרקעין, בשעה שהוא מבחין שקיימים מבחנים של “עסק”. לעתים הוא מתנהג כאילו הוא פקיד השומה. יש להקפיד שכל פקיד מס יפעל בהתאם לסמכויותיו, וכמובן, לא מן הנמנע הוא שיהיו קשר, תיאום וניהול יעילים של השומות.
מבחינת ניסיוני המקצועי, אין אפשרות שגם פקיד מס שבח יקבע שזה ארוע פירותי, ולא ישלים את עבודתו במסגרת שומת מס שבח, ובה בשעה, לפי חוקי מס הכנסה, פקיד מס הכנסה איננו יכול לדון בעסקה, כי המועד להגשת הדוח במסגרתו ייכלל טרם הגיע, והעסקה לא תושלם מבחינת הטיפול בה. לא ניתן להסכים ולקבל העדר יעילות והשארת המוכר ללא טיפול. במקרים בהם סבור פקיד מס שבח שהאירוע צריך להיות נישום אצל פקיד השומה, הוא צריך להשלים את המיסוי לפי עקרונות מס שבח, ולהעביר מידע מדויק לפקיד מס הכנסה. האירוע יידון במסגרת הדוחות שיגיש הנישום במס הכנסה.

הערות שוליים:

ע”א 9412/03 , 10398/03 עמי חזן ואח’ נ’ פקיד שומה נתניה
עמ”ה 1093/98, 1094/98 עמי חזן ואח’ נ’ פקיד שומה נתניה
ע”א 4639/91 מנהל מס שבח נ’ חזון דוד ואח’
ע”א 555/79 חוץ מוטל יהושע שפירא נ’ פ”ש חיפה