ביטול עסקה, לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, מזכה את הצדדים בהשבת מיסי המקרקעין ששולמו בגין העסקה
מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מס שבח נגד עידית זמר (1), נדונה בקשת אחיות לקבוע, כי העברה ללא תמורה מאחות אחת לשנייה, מבוטלת, ולהשיב את מס הרכישה ששולם. בית המשפט קבע, כי כשמדובר בביטול ביחסים בתוך המשפחה, ללא עילה שבדין או בהסכם, יש לדקדק עם הטוען לו. נסיבות המקרה מובילות למסקנה כי מהותה האמתית של החזרת המתנה אינה ביטול, אלא עסקת מתנה חדשה.
העובדות
- ביום 24.2.1977, מסרו עידית זמר ואחותה הודעה למנהל מס שבח, לפיה קיבלה עידית, בהעברה ללא תמורה, את דירתה של אחותה בתל אביב. העסקה זכתה לפטור ממס שבח, ועידית שילמה מס רכישה.
- עידית התגוררה בדירה, אולם מאומה לא נעשה להעברת הזכויות בדירה על שמה. שיכון ופתוח לישראל בע”מ אישרה כי בעלת הדירה הבלעדית הרשומה בחברה, היא האחות. במס רכוש, הדירה הייתה רשומה על שמה של עידית, אך אביה הוא ששילם את המס. היא גם לא שילמה עבור השימוש בדירה.
- באוקטובר 1977, קנה האב דירה ברעננה והעניקהּ לעידית, שעברה להתגורר בה. בני המשפחה החליטו שאין טעם שהדירה בתל אביב תועבר על שמה של עידית, וכי היא תישאר רשומה על שם האחות. עידית לא טיפלה בהשכרת הדירה בתל אביב, לאחר שעזבה אותה, ולא קיבלה שכר דירה עבור השכרתה.
- ביום 7.9.1982, כחמש שנים לאחר שהוחלט במשפחה שלא להעביר את הזכויות בדירה לעידית, הודיעו האחיות לשלטונות מס שבח על ביטול המתנה. במכתבן מאותו יום, נאמר כי “העסקה שהתכוונו לבצע, לא בוצעה מסיבות משפחתיות”, וכי “מכיוון שהעסקה לא יצאה לפועל מעולם, יש לראותה כבטלה”. האחיות ביקשו לפעול בהתאם, ולהשיב לעידית את מס הרכישה ששילמה.
- השמאי המחוזי השיב לעידית, כי הוא מתייחס לפנייה כאל הודעה על מכירה חוזרת של הדירה, והוציא שומת מס רכישה. עידית השיגה בפני מנהל מס שבח. בהשגה נאמר, כי מ”סיבות משפחתיות, החליטו הצדדים שלא לקיים את העסקה, ואכן הפעולה לא הסתיימה ברישום בלשכת רישום המקרקעין ו/או בחברה המשכנת – חברת שיכון ופיתוח בע”מ”. עוד נאמר, כי מאחר שמדובר ביחסים בתוך המשפחה, לא הזדרזו הצדדים להודיע על הביטול. המנהל דחה את ההשגה.
- עידית עררה לוועדת ערר (2).
הכרעת ועדת הערר:
הוועדה קבעה כי “השאלה העובדתית, אם ביצוע המתנה הושלם, החלטית, עד שאין היא ניתנת לביטול”. עידית לא נקטה בשום צעד כדי להשלים את העברת הדירה על שמה במשך כל השנים. מכך, הסיקה הוועדה, כי נשקלו אפשרויות אחרות למגוריה של עידית. בנסיבות אלה, הוחלט כי עסקת המתנה נתבטלה על פי הסכמת הצדדים. חלוף הזמן, כשלעצמו, אף כשנמסרה החזקה בנכס, לא מהווה מניעה לביטול העסקה.
הערר התקבל. ניתן ביום 29.3.1985.
- על כך הגיש המנהל ערעור זה.
גדר המחלוקת
בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:
- האם החזרה מהעסקה, שעליה הודיעו האחיות בפברואר 1977, מהווה ביטול של עסקת המתנה, או שהיא עסקה חדשה?
- אם מדובר בעסקה חדשה, האם היא “מכירה חוזרת” או עסקה מלאכותית?
המערער טוען
- יש לצמצם את תחולת סעיף 102 של חוק מס שבח, רק למקרים של ביטול אותנטי, שנעשה על פי עילה שבדין או בהסכם. במקרה זה, לא הייתה עילת ביטול, והביטול נעשה בהסכמת שתי האחיות.
מנגד, טענות המשיבה
- לפי חוק המקרקעין, משלא נרשמה הדירה על שמה של עידית, המתנה לא נגמרה, והיא עדיין בגדר התחייבות לתת מתנה. על התחייבות כזו חלות הוראות סעיף 5 של חוק המתנה, המתירות לנותן המתנה לחזור בו מן המתנה.
ההכרעה
- בהקשר לשאלה הראשונה, הדירה לא הייתה רשומה על שם האחות בלשכת רישום המקרקעין, ולא הייתה לה זכות במקרקעין במובן חוק המקרקעין, אלא רק זכות אובליגטורית, כלפי שיכון ופיתוח בע”מ, לקבלת הקניין בדירה. הזכות האובליגטורית הזאת הוקנתה לעידית בעסקת המתנה, ובאופן זה תוארה העסקה בהודעה שהאחיות מסרו לשלטונות מס שבח. לכן, לצורך חוק המקרקעין, המתנה לא הייתה עסקה במקרקעין. אך לצורך חוק מס שבח, המתנה מהווה מכירת זכות במקרקעין, לפי הגדרת “מכירה” בסעיף 1 לחוק, ולכן היא חייבת במס.
על פי סעיף 7(א) לחוק המקרקעין, עסקה במקרקעין טעונה רישום, והיא נגמרת ברישום. אם לא נגמרה ברישום, רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה. בענייננו, המתנה איננה זכות במקרקעין, אלא זכות אובליגטורית לקבלת זכות במקרקעין, לכן היא איננה עסקה במקרקעין הטעונה ברישום לפי חוק המקרקעין. על העסקה חל סעיף 6 לחוק המתנה, לפיו המתנה הושלמה בעת הקנייתה. בענייננו, הושלמה הקניית המתנה באמצעות מסמך הצהרת האחיות למנהל מס שבח.
- לא נטען כי המתנה בוטלה בשל עילה מן הדין, או על פי הסכם, המקנה לאחות את הזכות לחזור בה מן המתנה או לבטלה. הביטול הנטען, נעשה מתוך הסכמה בין האחיות. החשיבות המשנית שיש לעובדה שהביטול נעשה על פי הסכמה, להבדיל מביטול על פי עילה מן הדין או מהסכם, היא לצורך הסקת מסקנות בדבר טיבה ותוכנה האמתי של ההתקשרות הממשית שנעשתה בין האחיות.
אין בלשונו ולא ברוחו של סעיף 102 לחוק מס שבח, דבר שיצדיק את החלתו על מקרים של ביטול שנעשה על פי עילה שבדין או בהסכם בלבד. עם זאת, הנטל בדבר ביטולה של העסקה הוא על הטוען זאת, ויש לדקדק עם הטוען, כשמדובר בעסקת ביטול בין בני משפחה מתוך הסכמה, כי אז קל יותר להגיע להסדרים מסכמים במטרה להשתחרר מחובת מס, וקשה יותר להפריך אותם.
- האם הכינוי שהצדדים כינו את העסקה והשם שהם נתנו לה, תואמים את מהותה האמתית? האם העסקה החדשה שנעשתה ב-1982, היא אכן ביטול של המתנה, המזכה את עידית בהחזר מס הרכישה ששילמה, או האם מדובר בעסקה חדשה? השופטים בחנו את עובדות המקרה ואת נסיבותיו. אם מתנת הזכויות לדירה, על אף שהושלמה, לא שלחה שורשים ולא נקלטה בקרקע המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח, אם לא התממשה בעולם המעשה – אז תיחשב העסקה החדשה כביטולה של המתנה. אם היו למתנה השלכות עובדתיות, אם הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה, והדרך להחזרת הזכויות לאחות היא באמצעות עסקה חדשה של מתנה, מעידית לאחותה.
- בנסיבות המקרה, לא ניתן לומר שהמתנה לא נקלטה במציאות העובדתית. עידית קנתה חזקה בדירה. הדירה אף נרשמה על שמה אצל שלטונות מס רכוש. היא גם הושכרה, לאחר שעידית פינתה אותה. אמנם בכל אלה טיפל האב, והוא גם מימן את רכישת הדירות עבור בנותיו, אך הוא לא פעל כזר מתערב. הוא פעל מכוחה של עידית, שהייתה, עם השלמת המתנה, בעלת הזכות לקבל את הבעלות בדירה במקום אחותה. העובדה שלא נמסרה לשיכון ופיתוח בע”מ הודעה על המתנה, אינה מעלה ואינה מורידה. ביחסים המשפחתיים התקינים, לא היה מקום לחשש שכשניתן יהיה לרשום את הדירה, לא תודיע האחות על העברת הזכות לעידית.
- נוסף על כך, מציינים השופטים את התקופה הארוכה של כשש שנים מאז עסקת המתנה ועד להודעת הביטול. אמנם אין מניעה בדין לביטול מתנה בכל עת. אך לזמן הארוך יש משקל המתוסף למשקלן של יתר העובדות. כשמדובר בביטול ביחסים בתוך המשפחה, ללא עילה שבדין או בהסכם, יש לדקדק עם הטוען לביטול, ובענייננו, די בנסיבות, כדי להסיק כי מהותה האמתית של העסקה השנייה אינה ביטול, אלא החזרת המתנה לאחות בעסקת מתנה חדשה.
- בהקשר לשאלה השנייה, המבחן המקובל למלאכותיות של עסקה “הוא בתשובה לשאלה: אם יש תוכן כלשהו בעסקה, מלבד הפטור המיוחל ממס…” (3). או כפי שנאמר בעניין תעש מור (4): “אם הובא טעם אמין לעריכת העסקה בדרך מסוימת, וטעם זה אינו הרצון להתחמק מתשלום מס, אין הרשות נתונה…להתעלם מן הצורה… בה הולבשו העסקה או העסקאות לגביהן בבחינת החבות במס, כדי לשום את המס לפי שיקוליהן”. וכן: “במקרים רבים, עסקה הנראית מלאכותית, שוב אינה כזאת, אם נתלוותה לה מטרה מסחרית סבירה (שאינה, כמובן, השתמטות מתשלום מס)”.
- ועדת הערר לא מצאה כל טעם המצביע על כך שביטול המתנה נבע מתוך רצון לקבל בחזרה את מס הרכישה. המנהל טוען כי המניע טמון ברצונה של עידית לזכות בפטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים, על פי סעיף 49 ב (2) ו- 49 ג של חוק מס שבח, שכן, בבעלותה של דירה אחרת, שירשה מסבתה. טענה זו לא אושרה או הופרכה. מכל מקום, לא ניתן לומר כי לביטול אין טעם כלכלי ומטרה אמתית כשלעצמו, גם ללא קשר לרצון להימנע מתשלום מס. מטרת הביטול היא שהזכויות בדירה תהיינה שוב של האחות. אין זו עסקה מלאכותית, שעל המנהל להתעלם ממנה, אלא עסקה חדשה, של מכר ללא תמורה, החייבת במס רכישה.
בית המשפט העליון בחר לבטל את החלטת ועדת הערר, ולהחזיר על כנה את שומת מס הרכישה על העסקה מיום 7.9.1982.
הערעור התקבל. ניתן ביום 4.1.1988.
נפסקו הוצאות משפט בסך 6,000 ש”ח.
דעת המחברת
זהו פסק הדין המכונן בנושא “ביטולי עסקה”. הוא חייב להילמד על ידי כל מייצג.
בעסקה עם צד קשור ובביטול שלה, בוחן המנהל לעומק כי אכן המקבל לא הפיק הנאה כלכלית ולא יצר תשתית חדשה בנכס, ושהמתנה לא הכתה שורשים בקרקע המציאות.
במקרה הזה, זה לא קרה, והאירוע לא אושר כביטול.
הערות שוליים:
- ע”א 307/85 מנהל מס שבח נ’ עידית זמר
- עמ”ש 179/84 עידית זמר נ’ מנהל מס שבח
- ע”א 265/67 מפי בע”מ נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים
- ע”א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע”מ נ. מנהל מס שבח
המאמר נכתב ביום 16.4.2018
#59
