העברת נכס מיחיד לחברה בשליטתו בפטור ממיסים, עשויה להיות גם כנגד שטר הון, ולא רק כנגד מניות

דף הבית » מאמרים » מאמרים בנושא מיסוי מקרקעין

אולם קבלת תמורה נוספת תאיין את הזכות לפטור לפי סעיף 70

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, א. נווה ושות’ משרד עו”ד ואחרים נגד מדינת ישראל – רשות המיסים (1), נדונה העברה של זכות במקרקעין מיחיד לחברה בשליטתו. העברה כזו עשויה לזכות בפטור ממסים, לפי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה. אולם על מנת לזכות בפטור, יש להעביר את הזכויות, ללא תמורה נוספת.

העובדות

עורך הדין אברהם נווה הוא בעליה של חברת עורכי דין, ויש לו זכויות בעלות מלאות במשרד בתל אביב.
ביום 5.12.2000, נערך הסכם להעברת הזכויות במשרד, מנווה לחברה שבבעלותו. על פי ההסכם, תמורת המשרד הנה בסך של 195,000 דולר, אולם מאחר שהעברת זכויות הבעלות במשרד הנה מיחיד לחברה בשליטתו, אין תמורה כספית בעין בין הצדדים.
נווה מסר הצהרה למס שבח בדבר ביצוע העסקה. בהצהרה נאמר כי ההעברה תהיה פטורה ממיסי מקרקעין, מלבד תשלום של 0.5% מס רכישה אשר שולם מיד במסגרת השומה העצמית. יש לציין כי בטופס זה נרשם שווי הרכישה בסך 800,000 ש”ח, כאשר תאריך הרכישה הוא 10.12.2000.
באפריל 2002, התקבלה הודעת רשות המיסים, לפיה תיבדק בשלב השומה, זכותו של נווה להעביר נכס מיחיד לחברה בשליטתו המלאה, ללא תשלומי מיסים, מכוח הוראת סעיף 104א לפקודת מס הכנסה.
בשנת 2005, הודיעה רשות המיסים, כי אינה מאשרת את העברת הזכויות, שכן העברת הזכויות יכולה לעמוד בתנאי סעיף 104א רק על דרך של הקצאת מניות, ואילו במקרה הנדון, הוקצו שטרי הון. לפיכך חויב נווה בתשלום מס שבח, בסכום של כ-430,000 ש”ח.
נווה והחברה מבקשים להצהיר כי על רשות המיסים להנפיק אישור בדבר העברת המשרד בתל אביב, בפטור על פי סעיף הוראות 104א לפקודת מס הכנסה, ולקבוע כי מלבד חיוב של מס רכישה, אשר שולם על ידי המבקש במועד, לא חלים על העברת הזכויות חיובים במס שבח ומס מכירה, ולא קיים חיוב נוסף במס רכישה או במס הכנסה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בחמש שאלות משפטיות:

האם יש לדחות את הבקשה, בשל איחור בדיווח על ידי נווה והחברה?
האם יש לקבל את הבקשה, בשל שיהוי בתגובת רשות המיסים?
האם העברת הזכויות בדרך של שטר הון, ולא בדרך של הקצאת מניות, עומדת בדרישת הוראות סעיף 104א לפקודה?
האם קיבל נווה תמורה נוספת עבור העברת הנכס, המוציאה את העסקה מגדר סעיף 104א לפקודה?
האם תיקון הסכם המכר משנת 2005 מזכה את ההעברה בפטור לפי סעיף 104א לפקודה?

המבקשים טוענים

דו”ח בדבר ההעברה, בהתאם להוראות סעיף 104 לפקודה, הוגש לפקיד השומה כבר בשנת 2000. נווה ומשרדי מיסוי מקרקעין המתינו לקבלת אישור פקיד השומה, כדי להנפיק את האישורים ללשכת רישום המקרקעין בדבר העברת הזכויות. תזכורות שניתנו במהלך השנים, לא זכו למענה.
קביעת רשות המיסים מהווה פגיעה חמורה בנווה ובחברה, שלא הייתה להם סיבה להניח כי הבקשה לא תתקבל. למעשה, הם סברו שבהעדר התנגדות, בקשתם התקבלה.
אין ממש בנימוק שהועלה 5 שנים לאחר הדיווח, לפיו השווי אשר נקבע היה צריך להיות על פי שווי הרכישה בידי המוכר ולא על פי שווי שוק למועד העברה. זכויותיו של נווה נותרו בדיוק כפי שהיו, גם לאחר העברת הזכויות. לא בוצע כל שינוי כלכלי בזכויות של נווה או של החברה, כאשר היחס בין שווי השוק לפני העברה ולאחר ההעברה, נותר בדיוק כפי שהיה.
שטרי ההון עומדים בדרישות סעיף 104 לפקודה.
בשנת 2005, על מנת לאפשר את העסקה, קיבלו נווה והחברה החלטה כי יקצו מניות כנדרש וכי יתוקן הסכם המכר, כך ששווי הזכות המועברת, יהיה השווי בעת רכישתן ולא שווי השוק. התיקונים שבוצעו, מקובלים על רשות המיסים, ואין כלפיהם טענה. למרות זאת, פקיד השומה מסרב להוציא את האישור, מסרב להקפיא את השומות הזמניות, ונוקט הליכים מנהליים כנגד נווה והחברה.

מנגד, טענות המשיב

העסקה הביאה לחיסכון במס, ונתנה לנווה אפשרות לקבל תמורה במזומן בגין הנכס שהועבר. מדובר בניסיון ליהנות מפטור ממס, למרות שלא התמלאו התנאים הקבועים בפקודה לקבלת הפטור.
הדיווח על העברת הנכס הוגש באיחור של שנתיים – ביום 24.2.2002.
החברה לא הקצתה מניות לנווה בתמורה לקבלת הנכס. תחת זאת, היא העניקה לו שטר הון על סך 800,000 ש”ח, אשר מועד פירעונו לא נקבע. הקצאת שטר ההון מאפשרת למעביר לקבל את תמורת המכירה על פי שטר ההון, בניגוד לתכלית סעיף 104א, לפיו לא ייווצר רווח לא ממוסה בעקבות ההעברה.
פקיד השומה לא שוכנע כי שטר ההון ניתן במסגרת העברת הזכויות במשרד.
החברה רשמה את הנכס בספריה, לפי שווי השוק ביום ההעברה, ולא לפי יתרת המחיר המקורי. בכך חסכה תשלום מס שיהיה עליה לשלם בעתיד על העלייה בשווי הנכס, בעת שהיה מוחזק על ידי נווה.
מסמך “תיקון הסכם המכר” מיום 13.11.2005, נכתב 5 שנים לאחר מועד העסקה, וגם על פי האמור בו, נווה אינו זכאי לפטור. גם אם יש בתיקון כדי לבטל את הפרות תנאי הפטור, אין לזכות את נווה ואת החברה בפטור, שכן במהלך השנים שחלפו מיום עריכת העסקה, הם נהגו על פי ההסכם שנחתם ביניהם.

ההכרעה

בהקשר לשאלה הראשונה, מעדותו של נווה עולה כי רק ביום 24.2.2002, נמסרה לפקיד השומה הצהרה בדבר העברת הנכס ממנו לחברה, לפי הוראות סעיף 104א לפקודה. נווה אמנם ציין בהצהרתו למנהל מיסוי מקרקעין, בשנת 2000, כי נדרש פטור לפי סעיף 104א, אך הדיווח למשרדי מיסוי מקרקעין אינו עומד בדרישות הפקודה לצורך קבלת הפטור על פי סעיף 104א. על כן, הדיווח שנעשה ביום 24.2.2002, הנו דיווח שנעשה באיחור.
רשות המיסים אישרה, כי עצם האיחור בדיווח לא מהווה סיבה שלא לקבל את הדיווח. לפיכך אין באיחור כדי לדחות את הבקשה לגופה.

בהקשר לשאלה השנייה, בחודש אפריל 2002, אישר פקיד השומה כי נמסר לו דיווח כנדרש, והוסיף כי בדיקת העמידה בהוראות סעיף 104א, תבוצע בשלב בדיקת השומה. ההודעה על הסירוב לאשר את הבקשה, ניתנה בפברואר 2005. נקבע כי אין מקום לטענות בדבר התנהלות פסולה של רשות המיסים ובדבר שיהוי מתמשך מאז הדיווח למשרדי מיסוי המקרקעין.
בהקשר לשאלה השלישית, רשות המיסים בחנה רק את הוראות סעיף 103(1), לפיהן הזכות לקבל 800,000 ש”ח בשטר הון, אינה נופלת לגדר אחת הזכויות הספציפיות המפורטות בו, וכך אין מדובר בזכות בחברה, אלא בזכות לקבלת כסף מהחברה, ועל כן לא מדובר ב”כל זכות אחרת בחבר”.
הוועדה קבעה כי יש לבחון את הוראות סעיף 103(2), הדן בזכות ברירה או בזכות תביעה ביחס לכל אחת מהזכויות המפורטות בסעיף 103(1). נמדר (2) מסביר בספרו, כי לפי הוראה זו הדנה בזכות ברירה או בזכות תביעה, גם אופציה או זכות תביעה ביחס לאחת הזכויות בסעיף 103(1), תיכלל בהגדרה. המשמעות היא שגם זכותו של הנתבע וגם זכותו של התובע ייחשבו לזכות. מכאן עולה, כי על מנת לזכות בפטור הקבוע בסעיף 104א לפקודה, אין צורך שהעברת הנכס תיעשה דווקא בדרך של הקצאת מניות בתמורה להעברה. תמיכה במסקנה זו ניתן למצוא גם בהוראה המפורשת הקיימת בסעיף 104ב(א), בה נקבע כי העברת זכויות בנכס על ידי שותפים בשותפות או על ידי בעלים משותפים, לחברה שהוקמה במיוחד לצורך כך, תהיה בדרך של הקצאת מניות בלבד. דרישה זו לא קיימת בסעיף 104א.
בענייננו, שטר ההון עומד בהגדרת סעיף 103(2). שטר ההון נותן למקבל השטר, אופציה להמרתו במניות החברה, בשיעור שישמור על יחס כפי שנקבע בהוראות סעיף 104א לפקודה. העובדה כי שטר ההון מקנה, נוסף על כך, זכות לקבלת 800,000 ש”ח, אינה מוציאה אותו מהגדרה של “זכות בחבר בני אדם”. לפיכך, אין מקום לטענת רשות המיסים, שהדרך היחידה לבצע את העברה הפטורה ממס על פי סעיף 104א, היא בדרך של הקצאת מניות בתמורה להעברה.

בהקשר לשאלה הרביעית, נווה טען כי שטר ההון איננו התחייבותי, כי אין מדובר בשטר שניתן לפירעון או בשטר שניתן להסבה, וכי שטר ההון ניתן להמרה במניות החברה בלבד. לטיעון זה אין כל בסיס. נוסחו של שטר ההון הוא שטר הון “על הסך של 800,000 ש”ח”, כאשר “מועד פירעונו טרם נקבע”. לפני המילים: “הוא ניתן להמרה במניות החברה”, מופיעה האות ו’. לכן, ברור לחלוטין כי זכויות ההמרה הן בנוסף לסכום של 800,000 ש”ח, אותו מתחייבת החברה לשלם לנווה, במועד פירעון אשר טרם נקבע.
נווה, כאמור, מחזיק בשליטה מלאה בחברה. לכן, העובדה כי מועד הפירעון לא נקבע מראש, איננה הופכת את השטר לבלתי ניתן לפדיון, שכן החלטה חד צדדית של בעל השליטה תקבע מועד זה. מכאן, שאין כל יסוד לטענה, שעל פיה, נעשתה העברת הנכס בתמורה לשטר הון הניתן להמרה במניות בלבד.
בעניין בית יטח (3), הועברו זכויות במקרקעין על ידי הקצאת מניות. המניות שהוקצו באותו מקרה, היו מניות לפדיון. מנהל מיסוי מקרקעין החליט, כי במניות לפדיון גלומה תמורה נוספת, השוללת את תחולת סעיף 104א לפקודה. נוסף על כך, התברר כי לעוררים ניתנה תמורה נוספת, המתבטאת בזכויות במרכז המסחרי שנבנה על המקרקעין שהועברו. נקבע כי המניות לפדיון כוללות תכונות של מניה רגילה ותוספת של זכות לפדיון. זכות הפדיון מהווה תמורה נוספת, מעבר לזכות הקיימת בחברה למניה רגילה שאינה מניה בהגדרה של “זכות בחבר בני אדם” שבסעיף 103 לפקודה. לכן צדק המנהל בשוללו את הפטור ואת ההקלה מטעם זה.
גם במקרה זה, שטר ההון המקנה את הזכות להמירו במניות החברה, מהווה אמנם “זכות בחבר בני אדם”. אולם, הוא כולל תוספת של התחייבות החברה לתשלום סך של 800,000 ₪, המוציאה את העברת הנכס מתחולתו של סעיף 104א לפקודה.

בהקשר לשאלה החמישית, תיקון הסכם המכר משנת 2005, בו נאמר כי העברה תבוצע כנגד הקצאת מניות, מיותר. בית המשפט התרשם כי התיקון התבצע במטרה להיכנס בגדר תנאי הפטור בלבד, אך למעשה, התיקון להסכם לא ביטל בדרך כלשהי את שטר ההון, שעומד בפני עצמו ושאיננו קשור, על פי נוסחו, בהעברת הנכס מנווה לחברה. שטר ההון עדיין כולל בחובו את אותה התחייבות לפירעון 800,000 ש”ח במועד שטרם נקבע. לכן, גם לאחר תיקון ההסכם, ההעברה אינה עומדת בתנאי סעיף 104א לפקודה.
לסיכום, הקביעה בהסכם שבין הצדדים, על פיה נעשית העברה ללא תמורה בניגוד לקביעה בשטר ההון; עובדת אי ציון או צירוף שטר ההון בדיווח לפקיד השומה; רישום הנכס בספרי החברה על פי שווי השוק ביום ההעברה, בסך של 800,000 ₪, במקום על פי שווי הרכישה; ניכוי הפחת במשך מספר שנים לפי שווי הרכישה השגוי, ותיקון הסכם ההעברה ללא ביטולו של שטר ההון – מביאים כולם למסקנה, כי נווה והחברה ניסו, מצד אחד, לקבל את הפטור על יסוד הוראת סעיף 104א, ומצד שני – ליהנות מיתרונות נוספים, אשר אינם עומדים בקנה אחד עם מטרת הוראת הסעיף המקנה את הפטור. לאור זאת, בית המשפט דוחה את הבקשה, וכן את הבקשה החלופית, להורות כי קמה למבקשים הזכות לבטל את העסקה ולהשיב את המצב לקדמותו. סעד זה אינו מצוי בסמכותו של בית משפט זה.

הבקשה נדחתה. ניתן ביום 7.4.2008.

נפסקו הוצאות משפט בסך 15,000 ₪.

דעת המחברת

המקרה הזה הגיע לבית המשפט, בסמוך למקרה בית יטח, אותו אני ניהלתי בחיפה כאשר כיהנתי כסגנית למס שבח חיפה.
חשוב לדעת תחילה, שסעיפי העברה לחברה, 104א, 104ב, וכן הלאה, שונו בתיקון מספר 242 לפקודת מס הכנסה. מקרה זה הוא ניסיון ליהנות מפטור לפי סעיף 70 – פטור ממס שבח בהעברה שיש בה תמורה. בסופו של דבר, האירוע הפך לאירוע חייב במס, והמקבלת, רוכשת החברה, מתחילה תקופת שבח חדשה, כי שולם המס.
אולם, אם בקשת ההעברה הייתה אכן פטורה לפי סעיף 104א, כי אז שווי הרכישה שהיה אצל המעביר, היה נקבע לחברה, במכירה של הנכס. המשמעות של אי קבלת הפטור לפי סעיף 104א לעניין מס רכישה, היא שהחברה חויבה ב-5% מס רכישה ולא בחצי אחוז לפי תקנה 19.

הערות שוליים:

ה”פ 1413/05 א. נווה ושות’ משרד עו”ד ואח’ נ’ מדינת ישראל – רשות המיסים
חושן למשפט, אהרן נמדר. חלק ב’ עמ’ 512
עמ”ש 5978/98 בית יטח בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין חיפה