מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נגד אברהם ושיר רויכמן (1), נקבע כי אין להתערב בהחלטת ועדת הערר, כשאין מדובר בבעיה משפטית. גם לגופו של עניין, משחתם מנהל מיסוי מקרקעין על הסכם שומות הקובע תשלום מס בגין שינוי ייעוד מקרקעין, מחקלאי למגורים, הרי שיום הרכישה של המקרקעין הפך להיות מועד שינוי הייעוד, כלומר: מועד חתימת ההסכם.

העובדות

1. ביום 15.5.1991, רכשה חברת נכסי אשפר בע”מ קרקע חקלאית באזור צורן.
   
   
2. בשנת 1994, ביקשה החברה לתקן את סיווג המקרקעין, שנרשם בדוחות כמלאי עסקי בטעות, ולסווג את המקרקעין מחדש כרכוש קבוע. התנהל משא ומתן ממושך בנושא, ובכל השנים, המקרקעין נרשמו כמלאי עסקי.
   
   
3. ביום 5.9.2000, אושר שינוי ייעוד המקרקעין לרכוש קבוע, תוך קביעה שהחברה תשלם מס בסך 580,000 ש”ח.
   
   
4. ייעודם התכנוני של המקרקעין שונה על ידי ועדות התכנון והבנייה מייעוד חקלאי לייעוד למגורים, והחברה פעלה לחלק את המקרקעין למגרשים.
   
   
5. בשנת 2010, פורקה החברה מרצון, והמקרקעין הועברו ללא תמורה לבעלי מניותיה, האחים אברהם ושיר רויכמן.
   
   
6. בשנים 2010 ו-2013, מכרו האחים רויכמן חלקים מהמקרקעין. לגבי כל עסקאות המכירה, הצהירו האחים כי יום הרכישה הוא 31.12.2000 (מועד שינוי הייעוד לפי הסכם השומות).
   
   
7. מנהל מיסוי מקרקעין קבע את מועד הרכישה, ליום הרכישה המקורי של המקרקעין ב-1991.
   
   
8. האחים הגישו ערר (2) על החלטת המנהל. ועדת הערר אימצה את גישת האחים, וקבעה שפרשנות ההסכם היא כי יום הרכישה של המקרקעין לצורך חישוב מס השבח, הוא בתאריך 31.12.2000.
   
   
9. על החלטה זו הגיש מנהל מיסוי מקרקעין ערעור, בטענה שוועדת הערר טעתה בפרשנות שנתנה להסכם.

גדר המחלוקת

10. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: מהו יום הרכישה של המקרקעין לעניין חישוב מס השבח – האם הסכם השומות קבע שינוי ייעוד, היוצר אירוע מס, כך שיום הרכישה הוא במועד המאוחר, או שמא הוא קבע רק שינוי סיווג, המותיר את יום הרכישה במועד המוקדם?

המערער טוען

11. יום הרכישה הוא המועד בפועל שבו נרכשו המקרקעין, בשנת 1991.
    
    
12. הסכם השומות רק תיקן את סיווג המקרקעין באופן רטרואקטיבי, ולא שינה את ייעודם, במשמעותו  של סעיף 85 לפקודה. ראיה לכך היא הסכום הנמוך ששילמו האחים, לפי ההסכם – 580,000 ש”ח, לו אכן היה מדובר בשינוי ייעוד לפי סעיף 85  לפקודה, היה על האחים לשלם סכום גבוה יותר באופן משמעותי.

מנגד, טענות המשיבים

13. סעיף 85(א) לפקודת מס הכנסה קובע ששינוי ייעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע מהווה מכירה לצורך מס. לכן יום הרכישה הוא מועד שינוי הייעוד, בשנת 2010.

ההכרעה

14. בית המשפט העליון דוחה את הערעור, לנוכח הוראת סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין, שלפיה: “על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון”. בנסיבות העניין, ההכרעה בסוגיה שבמחלוקת, נגזרת מעובדות המקרה. השופטים מוסיפים, כי בהתייחס להיבטים משפטיים, קיים הכלל לפיו יש לפרש חוזה נגד המנסח, ובמקרה זה – נגד מנהל מיסוי מקרקעין.
    
    
15. בעניין וייסמן (3), נקבעו שלושה קווים מנחים לזיהויה של שאלה כבעיה משפטית:
    א. הקו המנחה הראשון הוא “הצורך בסטנדרטיזציה והצורך במתן תשובה לשאלה שיש להשיב עליה לפי כללים”. בענייננו, מדובר בחוזה בין שני צדדים, ביחס למקרה קונקרטי. הדגש לא מושם על כלל  משפטי.
    ב. הקו המנחה השני הוא בדיקה “מהי תכלית ההגבלה של נימוקי הערעור ל’בעיה משפטית’ בחיקוק  הקונקרטי שאנו מפרשים”. ההכרעה בענייננו עוסקת בסעיפי חוזה ולא בסעיפי חוק.
    ג. הקו המנחה השלישי בודק את טיבו של הטריבונל שעל החלטתו הוגש הערעור. בענייננו, מדובר בוועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, בה יושבים יחד שופטים ומומחים בתחום. על כן, יש לתת למונח “בעיה משפטית” פרשנות מצמצמת.
    מקרה זה עוסק בפרשנות של חוזה קונקרטי, ללא צורך לקבוע כלל מנחה, ובוודאי שלא כזה הנוגעלדיני המס עצמם. המסקנה היא שאין מדובר בבעיה משפטית שניתן לערער לגביה לבית המשפט  העליון.
    
    

16. גם לגופו של עניין, אין טעות בקביעת ועדת הערר, כי פרשנותו הנכונה של הסכם השומות, היא שייעוד המקרקעין שונה לרכוש קבוע, באופן המהווה אירוע מס לפי סעיף 85(א) לפקודה. ההסכם מציין במפורש, כי הסכום של 580,000 ש”ח כולל בתוכו גם את המס בגין שינוי ייעוד המקרקעין: “המס החל על הכנסתה החייבת של החברה בגין שומות המס לשנים 2000-1997, לרבות המס בגין שינוי ייעוד המקרקעין ממלאי עסקי לרכוש קבוע הנו בסך של 580,000 ש”ח”. השימוש במונח “השפעות מצטברות” וההפניה למכתב פקיד השומה משנת 1994, שהופיעו בהסכם, אינם מטים את הכף לגישת המנהל, ולא ניתן לקבל את טענתו, לפיה כוונת הצדדים בהסכם הייתה רק לשנות את סיווג הקרקע באופן שלא יהווה אירוע מס.
    
    
17. ועדת הערר בדקה היטב את הנושא, תוך התחקות אחר אומד דעתם של הצדדים בכריתת ההסכם, באמצעות שמיעת עדים, עיון במסמכים הנלווים להסכם, ובהסכם עצמו. הוועדה אף בחנה בפסק דינה את הטענות שהעלה המנהל בערעור זה, והכריעה בהן לטובת האחים, באופן שאינו מצדיק התערבות על ידי ערכאת הערעור.
    
    
18. לשון ההסכם, המהווה את נקודת המוצא למלאכת הפרשנות, היא ברורה ובהירה, ותומכת בגישת האחים, והדבר מחזק את המסקנה כי מדובר בסוגיה עובדתית ולא בבעיה משפטית.

הערעור נדחה. ניתן ביום 9.5.2018.

נפסקו הוצאות משפט בסך 18,000 ש”ח, לכל אחד מהמשיבים.

דעת המחברת

פסק דין של המחוזי והעליון, שגיבה, הגם שלא דן בסוגיה בצורה נכונה ביותר.
זהו בדיוק עקרון רציפות המס. ואם שינוי הייעוד מוליד אירוע מס בהתאם לפקודת מס הכנסה, האירוע הזה הופך להיות יתרת הפתיחה לאירוע במס שבח, כרכוש קבוע.
יפה מאוד.

הערות שוליים:

1. ע”א 2154/17 מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ’ אברהם רויכמן ואח’
2. ו”ע 2917-11-14 רויכמן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין חדרה
3. ע”א 266/97 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ’ ווייסמן

המאמר נכתב ביום 30.5.2018.

#84