מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק דין של בית המשפט העליון, אברהם מישאלי נגד פקיד שומה ירושלים (1), נקבע כי פעילות של ייזום ותיווך בהקמת בניין היא פעילות עסקית החייבת במס הכנסה. בהעדר תיעוד וראיות, לא ניתן לקבוע שמישאלי פעל להקמת הבניין כנאמן בלבד, וכן לא ניתן להסתמך על הצהרותיו באשר לסכומי ההוצאות.
העובדות
לגבי הקמת הבניין ברחוב גרוסברג:
- אברהם מישאלי ואחיו הם בעלי שתי חלקות ברחוב גרוסברג בירושלים, כאשר שתי חלקות נוספות שייכות לאחרים. עקב אילוצים תכנוניים, נוצר הכרח לבנות על כל ארבע החלקות יחד.
- מישאלי מכר את חלקותיהם של הבעלים האחרים, והקים נציגות של בעלי הזכויות במגרש, אשר התקשרה עם קבלן והסדירה את הנושאים הכלכליים והתכנוניים, לצורך הקמת בניין מגורים בן 16 דירות.
- מישאלי טען כי שימש כנאמן עבור בעלי החלקות אחרות. פקיד השומה סבר כי פעילותו של מישאלי הנה עסק ממשי של מכירת דירות, או לכל הפחות, פעילות עסקית של ייזום ותיווך.
- מישאלי ערר על השומות שהוצאו לו (2), ובית המשפט המחוזי קבע: “המערער היה, אם לנקוט לשון “ניטרלית”, יזם שבנה מבנה שלם… מתוך הדירות במבנה זה, התקשר “היזם” בהסכמים עם שמונה רוכשים, ובהם התחייב לבנות עבורם דירות, להיות אחראי לטיב העבודה והחומרים, להעמיד את הדירות לרשותם במועד קבוע, והכל כנגד סכומים בשיעור שפורט בהודעת המשיב… מבחינת המהות, מה שעשה המערער הוא פעולה מסחרית רגילה למדי של הקמת מבנה ושל הענקת זכויות ו/או שירותי בנייה… הניסיון לראות במבנה המשפטי אותו בחר המערער עיר מקלט לשם ינוס כל המבקש להימנע ממס, הוא ניסיון נואל”.
- כנגד קביעות אלה, לעניין עצם החבות במס הכנסה, ולחילופין לגבי גובה השומה, הגיש מישאלי ערעור זה.
לגבי הכנסות מהשכרת דירות מגורים:
- מישאלי השכיר שלוש דירות מגורים.
- ההכנסות מהשכרת הדירות לא דווחו, בטענה כי הן פטורות ממס, שכן הן אינן עוברות את תקרת הפטור, משום שיש לחלקן גם עם שני אחיו, ומשום שהן הועברו ישירות לחתניו.
- פקיד השומה סבר, כי הפטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים, אינו חל על עסקאות אלו. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה, אולם בהתחשב בכך שסכומי ההכנסות שחושבו מבוססים על אומדן והערכה, נקבע כי יפחתו 10% מכל ההכנסות שהוערכו.
- גם על כך הגיש מישאלי ערעור זה.
גדר המחלוקת
- בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:
- האם הקמת בית הדירות ברחוב גרוסברג הנה פעילות עסקית החייבת במס לפי פקודת מס הכנסה?
- אם התשובה היא כן – מהו החישוב הנכון של שומות המס?
- האם דמי השכירות בגין שלוש דירות, פטורים ממס הכנסה?
המערער טוען
- בעניין הבניין ברחוב גרוסברג, בעלי החלקות האחרים לא היו מעוניינים לעסוק בבניית הבניין ובמכירת חלקותיהם, ולכן שימש מישאלי כנאמן עבור בעלי החלקות אחרות. מישאלי מעולם לא רכש את חלקותיהם של הבעלים האחרים, אלא רק שימש כמתווך וכנאמן לצורך מכירתן. לראיה, הוצגו שטרי מכר ישירים בין בעלי החלקות לקונים, והצהרות על ידי נאמן המתייחסות להעברת חלק מהן.
- בהסכמים בין הנציגות לקונים, התחייבה הנציגות (ולא מישאלי) לגרום להקמת הבניין; בהסכם השיתוף בין כל רוכשי הדירות, לצורך הסדרת הבנייה במשותף, הסמיכו השותפים את מישאלי כ”נציגות”; ההסכם עם חברת הבנייה נחתם בין החברה לנציגות (ולא בין החברה למישאלי). מישאלי פעל כנציג הרוכשים, והעביר כספים בינם לבין בעלי החלקות, ובהמשך – לקבלן.
- מישאלי סבר שפעולותיו אינן עולות כדי עסק, ולכן לא ניהל ספרים. אין לראות בכך ניסיון התחמקות או העלמה.
- ביחס לחישוב השומה, התחשיב שהציג פקיד השומה, קובע סכומי מינימום ומקסימום להוצאה המשוערת שניתן לנכות בגין כל פריט, ומכיוון שמישאלי אינו קבלן מקצועי, יש להניח שלא קיבל הנחות, ושילם את מחירי המקסימום עבור כל פריט. אולם פקיד השומה ערך את תחשיבו לפי הסכומים המינימליים, ואף למטה מהם, בקטגוריות השונות.
- אין לחייב במס הכנסה את מכירת ‘דירת אבא שאול’, שכן הדירה לא נבנתה על החלקות האחרות. מדובר במכירת דירה רגילה, החייבת במס שבח. מכיוון שהדירה נבנתה על החלקה של שלושת האחים, יש לייחס את ההכנסה לשלושתם. לחלופין, יש לנכות את הוצאות רכישת הקרקע עבור דירה זו.
- בעניין השכרת הדירות, מישאלי חוזר על הטענות שהועלו בפני בית המשפט המחוזי: בעת חקירתו, נפלה אי הבנה בינו לבין החוקרים – כוונתו הייתה שהדירות הושכרו לבנות הלומדות בפנימייה, ולא לפנימייה; אחת הדירות שופצה על ידי חתניו של מישאלי, ולפיכך הם היו זכאים להתקזז מדמי השכירות; הדירות שייכות למישאלי ולאחיו, ושכר הדירה משתי דירות משולם לחתניו של מישאלי, ולכן הסכום המגיע לידי מישאלי עצמו, אינו עובר את תקרת המס.
מנגד, טענות המשיב
- פקיד השומה נשען על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, ולשיטתו, מדובר בהכנסות מעסק, החייבות במס לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.
- השומה חושבה לפי התמורה ששילמו הקונים (2,160,000 ש”ח), בניכוי הוצאות משוערות, שבשל אי ניהול ספרים, נאמדו על ידי פקיד השומה (1,392,195 ש”ח).
- מכיוון שלא נוהלו ספרים, לא היה מנוס מפנייה לאומדן. כפי שעולה מתביעות הרוכשים בגין ליקויי בנייה, סביר שהוצאות המערער היו נמוכות אף מהתחשיב.
- ביחס לדירת אבא שאול, מישאלי לא שילם בגין מכירתה מס שבח, מכיוון שהיא חייבת במס הכנסה. מדובר בהכנסה שצמחה במסגרת הפעילות העסקית של פיתוח ובניית המגרש כולו, לכן זוהי אינה הכנסה הונית ממכירת דירה קיימת, אלא הכנסה פירותית ממיזם בנייה שבמסגרתו נבנו ונמכרו דירות רבות.
- בעניין השכרת הדירות, דמי השכירות אינם עומדים בתנאי הפטור ממס הכנסה, משום שבשנים 1992-1990 שתיים מהדירות הושכרו לתאגיד, וכן משום שבשנים 1996-1993 עלתה ההכנסה מדמי השכירות על תקרת הפטור.
ההכרעה
- בהקשר לשאלה הראשונה, קובעים שופטי העליון, כי המבנה המשפטי שמצייר מישאלי, לפיו פעל בהתנדבות כנציג הדיירים, אינו מתיישב עם העובדות. ממערכת ההסכמים עולה בבירור, כי המערער פעל, לכל הפחות, כיזם בהקמת הבניין. כפי שנפסק בבית המשפט המחוזי: (1) הקונים התחייבו לשלם לנציגות סכום קבוע מראש עבור דירתם; (2) להבטחת התחייבות הנציגות, שועבדו זכויות מישאלי ואחיו; (3) הנציגות התחייבה לשלם קנסות על איחור במסירת הדירות. מדוע הנציגות נטלה על עצמה התחייבויות המאפיינות יזם? מדוע הסכימו הרוכשים, שאם עלות הבנייה תפחת מהמוסכם, תרוויח הנציגות? ומדוע הסכימה הנציגות לספוג את ההפסדים, במידה שהעלויות תהיינה גבוהות מהצפוי? מדוע גבה מישאלי סכום אחיד וקבוע מראש עבור כל חדר, מבלי להתייחס למפרט טכני ולהוצאות ספציפיות? מדוע הוכנס סעיף, לפיו מוותרים הרוכשים על זכותם “לבדוק את חשבון ההוצאות וההכנסות של הנציגות”? אף הסעיף הקובע כי הנציגות אחראית לטיב העבודה והחומרים בדירה במשך תקופה של שנה, אינו עולה בקנה אחד עם תיאוריה של מעין “ועד בית”, שכל תפקידו תיווך בין בעלי הדירות והקבלן. בהקשר זה, יש לציין כי רוכשי הדירות ראו את מישאלי כקבלן.
- בפרשת חזן (3), נקבעו מבחנים לזיהוי הכנסה מעסק: “א. מבחן טיב הנכס: במסגרת מבחן זה, ייבדקו טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; ב. מבחן התדירות: על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופייה הפירותי; ג. מבחן היקף העסקאות, לפיו, ככל שהיקף העסקאות רב יותר, מלמד הדבר אף הוא על אופי פירותי של הפעילות; ד. מבחן המימון: מבחן זה קובע, כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר מלמד על אופיה הפירותי; ה. מבחן ההשבחה, לפיו, פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו, מלמדות על פעילות מסחרית; ו. מבחן הבקיאות: על פי מבחן זה, ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי… ז. מבחן הנסיבות, שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות”.
ביחס לטיב הנכס, מדובר בבניית דירות לצורך מכירה מידית; מבחינה כלכלית, מדובר בהיקף עסקאות גדול – מכירה של תשע דירות, במחיר של למעלה משני מיליון ש”ח; מימון הבנייה נעשה באמצעות הלוואות; מישאלי הצהיר כי הוא בקי בעסקי הבנייה, וכך עולה גם מהתחייבותו לטיב החומרים והעבודה. בפרשת אלמור (4) נזכר גם מבחן ארגון הפעילות: בענייננו, מישאלי ועורך דינו ניסחו מערכת מורכבת של הסכמים, נשאו ונתנו עם הרוכשים והחתימו אותם על ההסכמים השונים, כשחלק מרוכשי הדירות כלל לא פגשו את המוכרים, והמיזם כולו אורגן על ידי מישאלי ועורך דינו. כל המבחנים תומכים בעמדתו של פקיד השומה, ומצביעים על אופי פירותי של הפעילות.
- בית המשפט המחוזי קבע בבירור, כי “גרסאותיו ואופן עדותו של המערער לא היו מהסוג שניתן לסמוך עליהם, והדברים נאמרים בלשון המעטה”, וקבע ממצאים עובדתיים לגבי תפקידו בהקמת הבניין. בעניינים אלו, התערבות ערכאת הערעור מצומצמת (5) (6). העובדה שמישאלי פעל ללא כל תיעוד, עומדת לחובתו.
- בהקשר לשאלה השנייה, שופטי העליון אינם רואים מקום להתערב בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר אישר את חישוב השומה. בית המשפט המחוזי קבע שלא ניתן להסתמך על גרסת הנישום, ובהעדר ספרים, לא היה מנוס מפנייה לתחשיבי פקיד השומה. “אין להמיר את ניחושו ואת שיקול דעתו של פקיד השומה בניחושו ובשיקול דעתו של בית המשפט”, כאמור בעניין פיינר (7). שם נקבע: “שבמקרה כזה, לא מן הנמנע הוא כי השומה תהיה גבוהה מדי, אך כפי שנאמר כבר לעתים כה קרובות, אין בידי בית המשפט להושיע לנישום, ואין בידי זה אלא להלין על עצמו שניהל עסק במימדים כאלה ולא דאג לניהול ספרי חשבונות”.
- עם זאת, ביחס לדירת אבא שאול, אכן לא ניכה פקיד השומה את עלות רכישת הקרקע, בעוד שביחס לדירות האחרות (שנבנו על החלקות האחרות), נוכו עלויות הבנייה ועלויות הקרקע. אם ממסים את עסקת אבא שאול באותו אופן שממסים את שאר העסקות – יש לנכות את עלויות הקרקע. בהתחשב במגעים שהתנהלו כבר בין הצדדים, הוצע המתווה הבא: יש לנכות הוצאות לרכישת הקרקע לעניין דירה זו, שלא תעלינה על 40,000 דולר (המחיר ששילמו הרוכשים האחרים בעבור רכיב הקרקע בדירות חמישה חדרים), אלא שיש לבחון מתי וכיצד נקנתה הקרקע. בהתחשב בשער הדולר באותה העת, בכל מקרה אין מדובר בתיקון משמעותי של השומה. הצדדים יודיעו בתוך 45 יום אם הגיעו להסדר מוסכם; לאחר מכן, תינתן הכרעה סופית בסוגיה זו.
- בהקשר לשאלה השלישית, לפי סעיף 2 להוראת השעה, “יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה של דמי שכירות, יהא פטור ממס על הכנסה זו, ובלבד שלא היתה לו הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום כולל העולה על… “. בסעיף 1 נקבע: “דמי שכירות – דמי שכירות מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר לשוכר שהוא יחיד”.
בחקירתו ברשויות המס אמר מישאלי במפורש, שאחת הדירות הושכרה ל”פנימייה לבנות”, ושדירה נוספת הושכרה ל”פנימיית עקיבא ויגאל”. גרסה זו נמסרה בטבעיות ובטרם קיבל ייעוץ משפטי לגבי ההשלכות שיש לזהות השוכרים, ועל כן יש לקבלה. גרסתו המאוחרת ביחס לשתי הדירות, כי מדובר “בדירת סטודנטים”, מעוררת תמיהות: מדוע לא העידו השוכרות? מדוע לא הומצאו חוזי השכירות? ומנין המונח “פנימיית עקיבא ויגאל”? נוסף על כך, סעיף 3 להוראת השעה קובע כי “הפטור לפי סעיף 2 יחול, רק אם בידי המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד”. קיומו של מסמך כאמור, אפילו לא נטען. מכאן יש לקבל את הטענה כי הדירות הושכרו לחבר בני אדם, שאינו מזכה בפטור ממס הכנסה.
- הטענה כי הדירות שייכות למישאלי ולאחיו במשותף, ולפיכך יש לייחס לו רק שליש מההכנסות – נדחתה על ידי בית המשפט המחוזי. מישאלי עצמו הודה כי מלוא ההכנסות הגיעו לידיו, וגם בערעורו אין הוא טוען כי בפועל הועברו שני שליש מההכנסות לאחיו (שהרי הוא טוען שההכנסות הועברו לחתניו). לשלושת האחים, במשותף, עשרות נכסים שחלקם מושכרים ומניבים – ולאורך השנים הם נקטו חלוקה בפועל של נכסיהם. בהתאם, ייחס פקיד השומה לכל אחד מהאחים את ההכנסות מהנכסים שבחלקו באופן בלעדי. קבלת טענתו של מישאלי תחייב לייחס לו גם הכנסות משאר נכסי השותפות. הוא הדין לגבי הטענה כי מישאלי העביר את ההכנסות לחתניו במתנה, או כנגד שיפוץ שביצעו. מדובר בהכנסה של מישאלי, החייבת במס עם הפקתה, ואין בטענה שהוא העבירה הלאה – כולה או חלקה, בתמורה לשיפוץ או במתנה – כדי לפטור אותה ממס.
הערעור נדחה, למעט סוגיית ניכוי עלות רכישת הקרקע. ניתן ביום 13.6.2007.
נפסק כי מישאלי ישלם הוצאות משפט בסך 10,000 ₪.
דעת המחברת
סקירה מקיפה זו נועדה לסייע למייצג המעוניין להכיר את העולם המורכב של עסקאות נדל”ן. הנה דוגמה.
עסקה שמדווחת במסגרת מס שבח, ואז פקיד השומה במס הכנסה דן בה ובכל ההשלכות שלה. יש פה מעט בלגן, יש טענת נאמנות מוזרה, לא הוצגו חוזי שכירות של הדיירים על מנת להבין מי השוכר, ולפי זה, אולי ההכנסה היא דמי שכירות למגורים ממקור 2(6). במס שבח לא גבו את מס השבח, משום שפקיד השומה סיווג את ההכסה כעסקית לפי מקור 2(1). אבל מנגד, פקיד השומה לא הכיר את ההשקעה ברכישת הקרקע, שהיא הרכיב הראשון בשומה.
צריך לזכור, שכאשר השומה נעשית במס הכנסה, העלות של הקרקע, החומרים לבנייה וכל ההשקעה במסגרת מלאי עסקי, אינם מוצמדים למדד המחירים לצרכן, כפי שזה נעשה במס שבח. ההשלכה בעניין הזה היא גם מהיבט זה.
הערות שוליים:
- ע”א 10911/03 אברהם מישאלי נ’ פקיד שומה ירושלים
- עמ”ה 359/99 אברהם מישאלי נ’ פקיד שומה ירושלים
- ע”א 9412/03 חזן נ’ פקיד שומה נתניה
- ע”א 111/83אלמור לניהול ונאמנות נ’ מנהל מס ערך מוסף
- ע”א 558/96 חברת שיכון עובדים נ’ רוזנטל
- ע”א 2989/95 מרים קורנץ נ’ מרכז רפואי ספיר – בית חולים
- ע”א 66/65 פקיד השומה תל אביב 1 נ’ מ’ פיינר בע”מ
המאמר נכתב ביום 27.8.2017
#706
