מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

פסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, שרגא נגד פקיד שומה חולון (1), עסק ביורשי עסק, שצבר הפסדים לצורכי מס, בטרם נפטרה בעלת העסק. היורשים סגרו את העסק ומכרו את החנות שבו פעל. האם זכאים יורשי בעלת העסק לקזז את ההפסד העסקי המועבר שהיה בידיה, כנגד השבח?
הסקירה היא ארוכה, ונדרש תיקון חוק, כדי שמקרים כאלו לא ייפלו בגדרם של חוקים שרירותיים שמנתקים את ההפסד מהנכס בשל קרות אירוע המוות של בעלת העסק.
קראו ביסודיות. יש הרבה מה ללמוד מפסק דין זה.

העובדות

1. בנימין ואורי שרגא הם בניה ויורשיה היחידים של המנוחה רוזה שרגא, אשר נפטרה ביום 11.4.2009.
   
   
2. המנוחה ניהלה עסק בשם ‘קונדיטוריית טעם טעם’, אשר התנהל מחנות בבת-ים, שהיה בבעלותה של המנוחה ושל שני בניה. בעקבות פטירתה של המנוחה, ירשו הבנים את העסק ואת זכויות הבעלות בחנות. הבנים הפעילו את העסק במשך מספר חודשים, עד לסגירתו בחודש יולי 2009.
   
   
3. ביום 6.9.2009, מכרו הבנים את החנות, בתמורה לסך של 2,720,000 ש”ח. המכירה דווחה למשרדי מיסוי מקרקעין, וחויבה במס שבח.
   
   
4. בדו”ח השנתי של “יורשי שרגא רוזה ז”ל”, דווח כי שנת המס 2009 הסתיימה בהפסד עסקי בסך 199,600 ש”ח. הפסד זה, בצירוף ההפסד העסקי המועבר של המנוחה בתום שנת המס 2008 (בסך 550,239 ש”ח), הסתכם בסך כולל של 749,839 ש”ח.
   
   
5. במקביל, הגישו הבנים את דו”חותיהם השנתיים לשנת המס 2009, בהם תבע כל אחד מהבנים חלק מההפסד העסקי, בסך של כ-375,000 ש”ח, וקיזזו כנגד חלקו בשבח ממכירת החנות.
   
   
6. פקיד השומה התיר קיזוז של מלוא ההפסד העסקי השוטף, הכולל בחובו גם הפסד עסקי שוטף שנוצר מתחילת שנת המס 2009 ועד לפטירת המנוחה, כנגד השבח. ההפסד המועבר משנת 2008 לא הותר בקיזוז כנגד השבח.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

7. האם ניתן, ככלל, להוריש ולרשת הפסדים לצורכי מס?
   
   
8. האם ניתן, לכל הפחות, להוריש ולרשת הפסדים מעסק מסוים, כך שההפסדים יקוזזו כנגד רווח הון שיופק בידי היורשים ממכירת נכס אשר שימש באותו עסק

9. לפי פרשנות תכליתית של סעיף 28 לפקודה, המונח “אותו אדם”, המופיע בסעיף, יחול גם על יורשיו החוקיים של הנישום הנפטר. משמעות זו תמנע את “התאיידות” ההפסדים בעת פטירה. לו הייתה המנוחה מוכרת את החנות עוד בחייה, אין חולק כי היא הייתה רשאית לקזז את ההפסד העסקי המועבר, כנגד השבח שנצמח מהמכירה. על מנת לגבות מס “צודק וראוי”, אין לתת להפסדיו הצבורים של נישום נפטר “להתאייד ולהיעלם”.
   
   
10. לעניין דיני הירושה, הפסד הוא “נכס”, הכלול בעזבונו של הנישום הנפטר, ולפיכך ההפסד עובר בירושה, כחלק מהעיזבון, לידי היורשים אשר יהיו רשאים לקזזו. הורשת הפסדים לא יכולה להיות נגועה בביצוע עסקה מלאכותית, כי הרי מותו של אדם איננו אירוע רצוני.
    
    
11. יש להרשות לבנים לנצל את ההפסדים העסקיים אשר נוצרו תוך שימוש בחנות לצורך ניהול העסק, מפני שהם, היורשים, חייבים במס הוני גם בגין שבח שנצמח בתקופת בעלות המנוחה בחנות.
    
    
12. טיעונים נוספים מבוססים, בין השאר, על עקרון ההדדיות, על הצורך בפרשנות מרחיבה לזכות קיזוז הפסדים, ועל הרציונל הכלכלי המצדיק קיזוז הפסדיו של המוריש על ידי יורשים.

מנגד, טענות המשיב

13. הוראות סעיף 28 לפקודה הנן פשוטות וברורות, והן מאפשרות קיזוז הפסדיו של אדם אך ורק כנגד הכנסות של אותו אדם עצמו. אין כל עיגון לפרשנות מרחיבה, הרואה ביורשיו של אדם, ככלולים במונח “אותו אדם” המופיע סעיף 28 לפקודה.
    
    
14. הערך הכלכלי של הפסד איננו ניתן למדידה או להערכה. נסיבות כגון שינויים בשיעורי המס או במדרגות המס, עשויות להשפיע מעת לעת על ערכו המדויק של הפסד בידי הנישום.
    
    
15. גם אם “בהתאם לחוקים שונים בישראל, ניתן לראות הפסד כ’נכס’ בעל שווי כלכלי”, אין זה נכס שניתן להעברה מאדם לאדם, אלא הוא מהווה “זכות אישית”.
    
    
16. התרת קיזוז הפסדים בידי יורשים, עלולה להביא לתוצאות בלתי מתקבלות על הדעת.

ההכרעה

17. מנגנון קיזוז ההפסדים, המוסדר בסעיף 28 לפקודת מס הכנסה, נועד להביא לכימות התעשרותו הכלכלית האמתית של הנישום, לשם גביית מס אמת. הקיזוז משנה לשנה נדרש, על מנת למנוע עיוותים כלכליים, העלולים להיווצר כתוצאה מהטלת המס על בסיס יחידת זמן שרירותית. אין בלשונו של סעיף 28 כל עיגון לכך שהפסד שהיה לאדם אחד, ניתן לקיזוז, בנסיבות כלשהן, כנגד הכנסה המופקת על ידי אדם אחר. במסגרת תיקון משנת 2007, הובהר בסעיף 28(ב) לפקודה, כי קיזוז הפסד מועבר, לעולם יהיה כנגד הכנסתו החייבת של “אותו אדם”.
    
    
18. לטענת הבנים בענייננו, כי “אותו אדם”, משמעו גם יורשיו של האדם, אין כל עיגון. אמנם היורשים יקבלו את עזבונו של המוריש, ולעניינים מסוימים, קובע החוק, כי יורש ייכנס בנעליו של מוריש. אך לא קיים כלל גורף הקובע כי כל זכות, מכל סוג שהוא, שהייתה לאדם פלוני, תעבור במותו למי שיירש את עזבונו. בהגדרת “אדם” המופיעה בסעיף 1 לפקודת הפרשנות, לא כלולים גם יורשיו של האדם. בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, ישנה הגדרה של המונח “אדם”, אך אין בה כל אזכור של יורשים. כשרצה המחוקק להרחיב את ההגדרה “אדם” גם ל”מי שהיה בן זוגו ערב פטירתו”, הוא עשה זאת במפורש.
    סעיף 120 לפקודה מסדיר את מיסוי הכנסותיו של נישום שנפטר ואת מיסוי הכנסות היורשים. הסעיף מגשים את עקרון “הנפילה המידית”, הנהוג בדיני הירושה בישראל, לפיו, “במות אדם, עובר עזבונו ליורשיו”. המנגנון שנקבע בסעיף זה להשלמת מלאכת השומה, לגבי הכנסות שהפיק הנישום בעודו בחייו, הוא באמצעות “נציגו האישי החוקי”, אשר אחראי לשלם את המס מהעיזבון ולהגיש את הדו”חות הכרוכים בכך. לאחר הפטירה, הכנסות חדשות שייכות ליורש, והוא יתחייב במס באופן אישי בגינן. ככל שמדובר בגביית מסים מיורשו של נישום, כשהוא משמש כ”נציג אישי חוקי”, השומה הנערכת היא שומת הכנסתו של הנישום הנפטר, והנציג האישי החוקי רק מוציא לפועל את הדיווח הנדרש, ודואג לתשלום המס המגיע. במקרה כגון זה, ניתן לקזז את הפסדיו של הנפטר, במסגרת ההתחשבנות הסופית הנערכת לפי סעיף 120(א). אולם כאשר מדובר בהכנסה חדשה הנובעת לאחר הפטירה מנכס שעבר לידי יורש בהורשה, הרי שהכנסה זו שייכת ליורש ולא למוריש.
    
    
19.  בהקשר לשאלה הראשונה, חוק הירושה איננו מגדיר את המונחים “עיזבון” או “נכס”, המופיעים בו. יתרה מזאת, בחקיקה הישראלית אין הגדרה אחידה למונח “נכס”. בקרב חוקרי המשפט, קיימות גישות שונות לתחימת גבולות המושג. באופן כללי, המילה “נכס” עשויה להקיף מקרקעין, מיטלטלין, קניין רוחני, זכויות קניין כלפי נכסים אחרים, וכן חיובים. לכל אלו תכונה אחת משותפת לפחות: הם ניתנים להערכה כספית, כלומר: הם עשויים לבוא לידי ביטוי כלכלי/ממוני. על כן, ניתן לומר כי רק זכות שהיא זכות רכושית, במובן זה, ואיננה זכות אישית (בלתי ממונית) גרידא, עשויה להימנות עם סוגי הנכסים הנכללים בעיזבון. אולם, לא כל זכות רכושית ניתנת להעברה מאדם לאדם. ייתכן שהזכות איננה עבִירה מעצם טבעה, וייתכן שהעבירוּת מוגבלת או אסורה על פי דין. על כן, דבר שעשוי להיקרא “נכס” במובן הרחב, בשל ערכו הכלכלי, עלול שלא להיות עביר, וכתוצאה מכך, אין הוא יכול להיכלל בעיזבון. חוק הירושה חל רק על הדברים העבירים.
    
    
20. פסיקה ישראלית שדנה במישרין בסוגיית הורשת הפסדים, אינה קיימת. לכן פסקי הדין המובאים כאן, עוסקים בסוגיית הגדרת הפסד מס כ”נכס”.
    קבוצת פסקי דין בנושא הנשייה (2), עוסקת במתח בין רצונו של נושה מובטח, להגדיל את התמורה נטו ממימוש נכס ממושכן, על ידי שימוש בהפסדיו של בעל הנכס, לבין רצונו של נאמן בפשיטת רגל או של מפרק חברה לשמר את השימוש בהפסדים, על מנת להגדיל את מסת הנכסים הפנויה לפירעון חובות החייב לנושים בלתי מובטחים. בפסקי דין אלו, מודגש כי אירוע המס הוא של בעל הנכס, וחבותו במס בגין אותה עסקה (כפויה), היא זאת שמופחתת כתוצאה מקיזוז ההפסד. נוסף על כך, פסקי הדין עוסקים בקיום (או בהעדר) התחייבות מצדו של החייב (בעל הנכס ובעל ההפסד) לנצל את ההפסד לצורך הקטנת החבות במס בעסקה המסוימת אשר בוצעה בנכס הממושכן. בהעדר התחייבות כאמור, רשאי החייב להותיר את ההפסד בלתי מנוצל בידיו, לטובת כלל הנושים הבלתי מובטחים. גם כאשר קיימת התחייבות ברורה ותקפה מצדו של החייב להשתמש בהפסדיו לטובת הנושה המובטח, הקיזוז נעשה על ידי החייב. קיום ההתחייבות כלל איננו כרוך ב”המחאה” או ב”הסבה” של ההפסד עצמו מהחייב לזולת.
    בכל קבוצת פסקי הדין בעניין הנשייה, אין תמיכה לגישה, כי הפסד לצורכי מס הוא עביר (במובן הקנייני). כל מה שניתן ללמוד מפסיקה זו לענייננו, הוא כי נישום רשאי, בנסיבות מתאימות, ליצור חיוב אובליגטורי כלפי הזולת, לפיו הנישום מתחייב לנצל את ההפסד העומד לזכותו באופן מסוים, ואף ייתכן שאם הימנעות הנישום מלהתחייב כאמור, מהווה בנסיבות המקרה חוסר תום לב, הדין יחייב להשתמש בהפסד לטובת הזולת. מכל מקום, לא מדובר בהעברת ההפסד מנישום לנישום.
    הקבוצה השנייה של פסקי דין עוסקת בתופעת “רכישת ההפסדים” כעסקה מלאכותית (3). בפסקי דין אלו, נרכשה שליטה בחברה בעלת הפסדים לצורכי מס, על מנת לקזזם כנגד רווחים שיצמחו מפעילות עסקית חדשה, אשר תנוהל באמצעות אותה חברה נרכשת. העיקרון שהנחה את בית המשפט העליון, היה כי רק מי ש”ספג” את ההפסד מבחינה כלכלית כתוצאה מניהול פעילות עסקית כושלת, זכאי לאחר מכן ליהנות מן התועלת הכלכלית הכרוכה בקיזוז ההפסד כנגד רווח שעשוי להתחייב מס. נקודת המוצא של פסקי הדין בקבוצה זו היא העדר עבירוּת של ההפסדים, ה”כלואים” כביכול בתוך אותן חברות, כאשר מניות החברות נרכשו, על מנת “לשים יד” (בעקיפין) על ההפסדים. נפסק כי כאשר פעולת רכישה זו נעדרת טעם מסחרי של ממש, פרט לרצון לנצל את ההפסדים, העסקה הנה מלאכותית, ופקיד השומה רשאי להתעלם ממנה.
    בעניין הירשזון (4), נדונה בין השאר, אפשרות קיזוז הפסד שנוצר בשנת מס מסוימת, כנגד רווח שנוצר בשנת מס מוקדמת יותר (“קיזוז לאחור”). שיקול חשוב בהתרת הקיזוז, היה העובדה כי הנישומים שם לא יוכלו, מבחינה מעשית, לנצל את סכומי ההפסדים בעתיד, אם תישלל האפשרות לקזזם לאחור. הנחת היסוד העומדת בבסיס פסק הדין הייתה, כי אין אפשרות להוריש את ההפסדים (או להעבירם באופן אחר, עוד במהלך חיי הנישומים). אחרת, לא הייתה סיבה להניח שההפסדים הנדונים עלולים לרדת לטמיון, אם לא יותר הקיזוז לאחור.
    בעניין נווה דור (5), עלתה השאלה, האם ניתן לקזז הפסד הוני ממכירת מניות בחברה פרטית, כנגד רווח שנצמח ממכירת מניות בחברה הנסחרת בבורסה. בית המשפט המחוזי השיב בחיוב לשאלה זו. אגב הדיון בהיקף זכות הקיזוז, נאמר כי: “הפסד שנצבר אצל הנישום, מהווה נכס כלכלי בידיו”, וכי “מן הראוי להכיר בהפסדים הכלכליים שצמחו לנישום באופן רחב יחסית, ולא לשלול מידיו נכס כלכלי ללא סמכות מפורשת בחוק”. אולם, שוב מדובר בקיזוז הפסד בידי נישום אחד – אותה חברה שמכרה מניות מסוימות בהפסד ומכרה מניות אחרות ברווח. בית המשפט כלל לא נדרש לשאלת העברת הפסד מנישום לנישום.
    בשני פסקי הדין בעניין בן אליהו (6), פסל בית המשפט המחוזי את האפשרות, כי הפסד שנוצר בעסק של אישה, יקוזז בשנת המס השוטפת כנגד הכנסות העבודה של בעלה, כאשר בני הזוג ביקשו כי ייערך להם חישוב נפרד על פי סעיף 66 לפקודה. בית המשפט הדגיש כי: “מלשון סעיף 28 לפקודה גם ברור כי המחוקק ביקש לאפשר קיזוז רווח והפסד של ‘אותו אדם’ כנגד הכנסותיו והוצאותיו שבייצור הכנסה של ‘אותו אדם’ בלבד”. אם כך נפסק בקשר לבני זוג נשואים, הרי שהדבר נכון בבחינת קל וחומר בקשר לנישומה וילדיה הבוגרים.
    לסיכום, הפסיקה אינה מלמדת כי ניתן להוריש ולרשת הפסדים או אינה תומכת בגישה זו.
    
    

21. פקודת מס הכנסה אינה מגדירה “הפסד”, ואף לא “קיזוז”. מכוח הפקודה, לנישום יש זכות לדרוש מפקיד השומה, כי קיזוז הפסדיו ייעשה בהתאם להוראות הפקודה, כחלק מ”חישוב ההכנסה לעניין מס”. אין כל הצדקה לאפשר סיחור של הפסד. הפסד איננו “שטר” המגלם חוב כספי מהמדינה לנישום, אלא נתון שומתי (tax attribute), שיש להביאו בחשבון בהטלת מס אמת, על נישום מסוים, על פני ציר הזמן. קשה להעלות על דעת כל נימוק של יעילות כלכלית, או של שכלול שווקים, העשוי להצדיק “ניוד” הפסדים צבורים מנישום לנישום. תכלית היסוד של מנגנון קיזוז ההפסדים כולו הנה מיסוי צודק של התעשרותו האמתית של אדם, על פני ציר הזמן, חרף האילוץ לערוך שומות לפי יחידות זמן “מלאכותיות” (שנות מס). אין כל פרמטר שמצדיק סטייה מעיקרון זה והנחלת הפסדים לידי יורש: לא קרבה משפחתית בין המוריש לבין היורש, לא המשכת הפעילות העסקית של המוריש בידיו של היורש, ולא הקניית נכסי המוריש לידי היורש כתוצאה מההורשה. אין מקום ליצור חריג במקרה של הורשה.
    
    
22. בהקשר לשאלה השנייה, בוחן בית המשפט האם ירושת נכס ששימש בניהול עסק בידי המוריש, עשויה לשנות את התוצאה ולהצדיק את הורשת ההפסדים העסקיים יחד עם הנכס.
    אימוץ גישה המתירה הורשת הפסדים בעקבות נכסים, עלול ליצור שורה של קשיים פרקטיים: מה היה קורה, לו סכום ההפסדים הצבורים היה גבוה מהרווח ממכירת החנות? מה היה הדין, לו שימשה החנות רק באופן חלקי את עסק המורישה? מה היה הדין, אם מספר נכסים שונים היו מורשים ליורשים שונים? מה גורלם של הפסדים צבורים, במידה והיה סכסוך בנוגע לעיזבון, וזהות היורשים לא הייתה מתבהרת במשך שנים? מה היה הדין, לו הבנים היו מחזיקים את החנות תקופה ארוכה יותר, ואף משתמשים בו להפקת הכנסה מעסק אחר?
    נוסף על כך, הדבר איננו מתיישב עם שיטת קיזוז ההפסדים הקיימת. כפי שכבר הודגש, השיטה הנהוגה מתמקדת בעריכת חשבון המס של נישום מסוים, בהתחשב במידת התעשרותו על פני ציר הזמן. ההפסדים אינם צמודים לנכסים ששימשו בעסק. ההפסדים הם “של הנישום” עצמו, במובן זה שהם מובאים בחשבון על מנת להטיל עליו מס אמת. גם במקרה שבו נמשכת הפעילות העסקית של המוריש בידי היורש, והיורש אף ירש את הנכס בו מתנהלת הפעילות, אין בסיס להתרת קיזוז הפסדי המוריש כנגד הכנסותיו של היורש – לא כנגד הכנסות פירותיות מניהול שוטף של העסק, ולא כנגד הכנסה הונית ממימוש הנכס העסקי. במקרה זה, פעילות הקונדיטוריה לא נמשכה בידי הבנים, ולמעשה, רק ירושת החנות יכולה, על פי הטענה, להוות עילה לקיזוז ההפסדים המועברים לידיהם, ולפיכך אי התרת קיזוז הפסדי המנוחה במקרה זה, הוא בבחינת קל וחומר.
    
    

23. בית המשפט מתייחס לסוגיה נוספת שעלתה בעניין זה: הבנים הדגישו כי הורשה היא אירוע בלתי רצוני, ועל כן אין חשש מביצוע פעולות מלאכותיות אם תותר הורשת הפסדים. פטירה היא אכן אינה רצונית, אולם אופן הורשת עזבונו של אדם עשוי להיות דבר רצוני ומכוון. הורשת הפסדים עשויה להתרחש גם באמצעות צוואה. יתרה מזו, אם ניתן להוריש הפסד, הרי שאין סיבה שלא להעביר הפסד במתנה. בכל מקרה, אין בכך כדי להצדיק את העברת הפסדי הנפטר ליורשיו, משפעולה זו אינה מגשימה את תכליות הוראות קיזוז ההפסדים.
    
    
24. באשר לחישוב השבח בגין התקופה בה היה שייך למנוחה, וניצול ההפסדים כנגד כנגדו, על פני הדברים, יש טעם בטיעון זה. אולם חיובם במס של היורשים בעת מכירת המבנה בגין כל השבח שנצמח ממועד רכישתו, הוא פועל יוצא מעקרון רציפות המס (או “עקרון רציפות תקופות השבח”). בבסיס הכלל האמור עומדת מדיניות: היות ואין במצב ההורשה מימוש כלכלי אמתי (אין “מפגש עם כסף”), לא יהיה זה צודק להטיל מס על הרווח הרעיוני, בהעדר מקורות נזילים לתשלומו. אולם, כללים אלו אינם גורמים לכך שיראו במוריש הנכס וביורשיו כנישום אחד לכל דבר ועניין. הרציפות מתבטאת במועד רכישת הנכס ובמחירו המקורי בלבד, וזאת לשם חישוב הרווח ההוני ממכירתו. הרציפות איננה באה כדי להכביד על היורשים, אלא היא פועל יוצא הכרחי מה”דילוג” שנעשה מעל אירוע ההורשה. המחוקק, בישמו את עקרון המימוש, לא התכוון להנהיג באותה נשימה גם “רציפות” בקיזוז הפסדים עסקיים, וזאת בהעדר כל עיגון לכך בסעיף 28 לפקודה, המסדיר את נושא הקיזוז.
    
    
25. עניין ניכוי הפחת: הבנים מדגישים את חוסר הצדק הכרוך בכך שחלק מהפסדי המנוחה שהיא לא זכתה ליהנות מהם, נבעו מתביעת סכומי פחת על המבנה, ואילו לצורך חישוב השבח במכירת המבנה, אותם סכומי פחת שימשו להפחית את “יתרת שווי הרכישה” של המבנה (בהתאם להוראות סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין) ולהגדיל באותה מידה את סכום השבח החייב במס בידי היורשים. כך נטען: “יש להניח, כי חלק מההפסד העסקי המועבר, נוצר כתוצאה מהפחת שנדרש על ידי המנוחה בגין המבנה. ברי אפוא, כי יישום עמדתו של המשיב יביא לתוצאה אבסורדית, לפיה הפחת לא הקטין את ההכנסה החייבת במס של המנוחה, ואף לא של המערערים-יורשיה, בעוד שעלות המבנה לצורך חישוב השבח בידי היורשים תוקטן”. בבסיס הטיעון הנ”ל מונחת ההנחה, כי חלק מההפסד המועבר, נובע מפחת שנתבע בגין המבנה. הנחה זו לא הוכחה, וברשימת העובדות המוסכמות – אשר מהווה את התשתית העובדתית הממצה לפסק דין זה – אין כל התייחסות לעניין הפחת. די בכך כדי לדחות את הטיעון כולו.
    יתרה מזאת, אף אם חלק מהפסדי המנוחה נגרמו כתוצאה מסכומי פחת שנתבעו, נטען כי סכומי הפחת לא הביאו לחיסכון במס בפועל בידי המנוחה, כי ממילא היו בידיה די הפסדים, גם בלעדי הפחת, על מנת לאפס את ההכנסה החייבת. אין כל עיגון עובדתי להנחה זו, ובהעדר נתונים, אין אפשרות לדעת אם נחסך או לא נחסך מס בזכות הפחת.
    מקרה הפחת הוא למעשה “תמונת הראי” של מקרה של שיפוץ (הוני) של מבנה. בעוד שפחת מהווה הוצאה בייצור ההכנסה (בהתאם לסעיפים 17(8) ו-21 לפקודה), אך מגדיל את השבח ממכירת הנכס, בהתאם לסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, הוצאות בעלות אופי הוני שהוצאו לשיפוץ או לשיפור המבנה, לא יותרו בניכוי שוטף לעניין מס הכנסה, אלא יותרו כניכוי בשל השבחת המקרקעין בחישוב השבח, על פי סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין. ניכוי השבחה לפי סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין, יותר גם בידי יורש – אף אם ההוצאה הוצאה בפועל על ידי המוריש, מפני שתוצאת ההסדר בעניין ניכויים בגין השבחה, היא דחיית ההוצאה ו”הצמדת” ההוצאה לנכס עצמו (או ליתר דיוק, לשווי הרכישה שלו). לעומת זאת, לגבי הוצאת פחת, ההסדר הוא הפוך: ההוצאה מותרת בניכוי שוטף לצורך חישוב ההכנסה החייבת במס הכנסה, ואיננה נדחית על מנת להתווסף למחירו המקורי של הנכס. לפיכך, אם המנוחה הייתה זכאית לתבוע הוצאות פחת בקשר למבנה, הרי שווי הרכישה של המבנה חייב לקטון בהתאמה. ואם נוצר הפסד בגלל ניכוי פחת, אזי הפסד זה אינו שונה מכל הפסד אחר (למשל, הפסד שנובע מתיקונים שוטפים (פירותיים) שבוצעו במבנה), ושאלת הורשת הפסד כאמור איננה שונה מהשאלה הכללית בה עסקינן.
    
    

26. בית המשפט מעיר, כי הבעיה שנוצרה במקרה הנוכחי, היא ייחודית לעסקים המתנהלים בידי עצמאיים. עסק המנוהל בידי חבר בני אדם, איננו עומד בפני אותה בעיה, שכן תוחלת חייו איננה מוגבלת. מקרה נקודתי זה איננו מצדיק את אימוץ רעיון הורשת ההפסדים – שאיננו מגשים את תכליתו של סעיף 28(ב) לפקודה. התוצאה אליה נקלעו הבנים הייתה נמנעת, אילו הייתה בפקודה הוראה המאפשרת לבחור, שיראו את נכסיו העסקיים של נפטר כנמכרים (במכירה רעיונית) במועד הפטירה. בחירה כאמור הייתה מאפשרת (בדיעבד) קיזוז הפסדים צבורים במסגרת שומת הנישום המוריש עצמו, כך שהוא ייחשב כמוכר הנכסים. הרעיון דומה כמובן למנגנון “מס היציאה”, הקבוע בסעיף 100א לפקודת מס הכנסה, לגבי אדם שחדל להיות תושב ישראל (ויש גם דמיון מסוים, בהשאלה, לתוצאת המס הנובעת מפירוק חברה לפי סעיף 93(א)(2) לפקודה, בהעברת נכסיה לבעלי מניותיה). שקילת הצעה זו, למתן זכות בחירה כאמור, היא בסמכות המחוקק בלבד כמובן.
    
    
27. מסתמנת מגמה בפסיקה של מתן פרשנות מרחיבה לזכות הנישום לקיזוז הפסדים, כאשר הדבר מוצדק מבחינה כלכלית ופיסקלית, ומעוגן, כאפשרות לשונית סבירה, בהוראות הפקודה הקיימות. כאן, לעומת זאת, מבוקשת החלתו של עקרון הורשה שלא אומץ בפקודה, שאיננו משתלב עם הוראותיה האחרות, ושגם נעדר הצדקה עיונית ועניינית. לפיכך, אין לקזז את ההפסד העסקי של המנוחה מהכנסתם של הבנים.

הערעור נדחה. ניתן ביום 8.11.2015.

מאחר שהצדדים הציגו תשתית עובדתית מוסכמת שחסכה את הצורך לנהל דיון הוכחות ולאור חדשנות הסוגיה, נפסקו הוצאות משפט בסך 7,500 ש”ח.

על פסק דין זה הוגש ערעור לבית המשפט העליון (7).

לאחר שמיעת טיעונים, ובהמלצת השופטים, חזרו בהם המערערים מערעורם, והוא נמחק.

דעת המחברת

דרוש לתקן את פקודת מס הכנסה, ובהתאמה – את חוק מיסוי מקרקעין.

הערות שוליים:

1. ע”מ 41641-01-14, 41708-01-14 שרגא נ’ פקיד שומה חולון
2. פש”ר 1730/00 ברג יעקב ובניו ואח’ (רהיטים) בע”מ (בפירוק) נ’ בנק לאומי לישראל בע”מ
3. ע”א 10568/02 בנק לאומי לישראל בע”מ נ’ עו”ד שחר הררי, מפרק החברה ברג יעקב ובניו (רהיטים) בע”מ
4. פש”ר 2427/04 עו”ד שחר הררי כמפרק זמני של חברת יקי רחמני נ’ בנק לאומי לישראל בע”מ
5. ע”א 9060/11 בנק לאומי לישראל בע”מ נ’ עו”ד אייל ארנברג הנאמן על נכסי החייב אברהם וייס
6. ע”א 7800/10 עו”ד רונן מטרי נ’ אליעזר אלקון ואח’
7. ע”א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ’ יואב רובינשטיין ושות’ חברה לבנין פיתוח ומימון בע”מ
8. ע”א 7387/06 ‏בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע”מ נ’ פקיד שומה 1 ירושלים‏
9. ע”א 4157/13 דמארי אילנה ואח’ נגד פקיד שומה רחובות
10. ע”מ 1142/04 נווה דור החזקות בע”מ נגד פקיד שומה תל אביב יפו 3
11. עמ”ה 9025/06 חנה בן אליהו נ’ פקיד שומה ירושלים 1; ע”מ 35312-01-11 חנה בן אליהו נ’ פקיד שומה ירושלים
12. ע”א 9006/15 בנימין ואורי שרגא נ’ פקיד שומה חולון

המאמר נכתב ביום 11.9.2017

#715