מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, גבעת הכרך בע”מ נגד מס שבח מקרקעין רחובות (1), נדונה מכירת מקרקעין על ידי איגוד מקרקעין, כאשר הזכויות בהם הועברו לאיגוד, בעקיפין,  מידי בעלי המניות בהם, בעסקה שאותה כינה מנהל מס שבח: ‘העברה ללא תמורה’, ופטר אותה ממס. בית המשפט קבע, כי מבחינה מהותית, ההעברה לאיגוד היא העברה שחל לגביה סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, אף שהזכויות לא הועברו ישירות מידי בעלי המניות, ולכן יש לחזור אחורה, ולקבוע את יום הרכישה למועד שבו רכשו בעלי המניות את המקרקעין.

העובדות

1. חלקת מקרקעין, הממוקמת בראשון לציון, הייתה בבעלותם של מאות שותפים, במושע.
   
   
2. בשנת 1950, הוגשה תביעה לפירוק שיתוף במקרקעין. הליכי המשפט נמשכו למעלה מעשר שנים, עד שביום 20.07.1961, ניתן על ידי בית משפט השלום צו לפירוק השיתוף בחלקה, בדרך של מכירה פומבית.
   
   
3. במסגרת המכירה הפומבית, רכשה חברת ‘אגד (א.ש.ד) אגודה שיתופית לתחבורה בישראל בע”מ’ את המקרקעין, בנאמנות עבור מספר חברות, ביניהן חברת ‘פנינת הכרך בע”מ’.
   
   
4. חלק מבעלי החלקה ערערו לבית המשפט המחוזי, על ההחלטה למכור את החלקה. הליך הערעור הסתיים בפשרה, שקיבלה תוקף של פסק דין, לפיה חלק מהבעלים המקוריים ייוותרו בבעלותם בקרקע, ואולם, על מנת ששוב לא ייווצר מצב של עשרות שותפים במושע, כפי שהיה ערב הגשת תביעת הפירוק, הבעלים המקוריים יעבירו את זכויותיהם לחברות שיתאגדו לשם כך.
   
   
5. קבוצה של שבעה מתוך הבעלים המקוריים, התאגדה בחברת ‘גבעת הכרך’. ביום 26.10.1964, הקצתה ‘גבעת הכרך’ מניות לשבעת הבעלים המקוריים. ‘אגד’ השיבה לשבעת הבעלים המקוריים את זכויותיהם בחלקה, על ידי העברת הזכויות מ’פנינת הכרך’ ל’גבעת הכרך’, בהתאם לאמור בהסכם הפשרה.
   
   
6. ההעברה נרשמה כמכר ללא תמורה, במסגרת הסדר מיוחד שנעשה בין ‘גבעת הכרך’ לבין מנהל מס שבח רחובות. במכתב אישור ההסדר, מאת מנהל מס שבח, נכתב כך: “אנו נסכים להחזרת חלק מהמקרקעין “מהבעלים החדשים” ל”בעלים הרשומים”, בלי תשלום מס שבח, אם נשוכנע ש”הבעלים הרשומים” הם אמנם בעלים של המקרקעין הן בדין והן ביושר, דהיינו, שהבעלים הרשומים לא מכרו לאחרים בדרך זו או אחרת את זכותם במקרקעין.
   כדי לוודא עובדה זו, אנו מציעים לנקוט בדרכים כדלהלן:
   א. אתם תייסדו חברה (או חברות) כמתואר בפסקה ט’ של מכתבכם;
   ב. החברה תקבל בקשות להקצאת מניות מ”הבעלים הרשומים”, וכל בקשה כזאת תיבדק אם היא נחתמה על ידי בא כוחו. במידה והבקשה להקצאת מניות תוגש ע”י מיופה הכוח, יתבקש הבעל הרשום (וכן מוסרי הזכות במידה והיו) למסור הצהרות למנהל מס, לפי הוראות חוק מס שבח קרקעין תש”ט-1949 ו/או חוק מס שבח מקרקעין תשכ”ג-1963.
   קבלת האינפורמציה המפורטת לעיל היא תנאי מוקדם לקבלת הסכמתנו להחזרת חלק מן המקרקעין מ”הבעלים החדשים” ל”בעלים הרשומים” ללא תשלום מס”.
   
   

7. ביום 5.2.1996, מכרה ‘גבעת הכרך’ חלק מזכויותיה במקרקעין. ‘גבעת הכרך’ ביקשה להחיל על העסקה מס שבח מופחת – מס היסטורי, בהתאם לסעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, שכן הקרקע נרכשה בשנים 1949-1947. מנהל מיסוי מקרקעין קבע את יום הרכישה, כיום בו קיבלה ‘גבעת הכרך’ את הקרקע מ’פנינת הכרך’, בשנת 1964, ובהתאם לכך, קבע שיעור מס רכישה גבוה בהרבה.
   
   
8. על כך הוגש ערר לוועדת הערר. הוועדה קיבלה את הערר, אולם מנהל מס שבח מקרקעין ערער על כך (2), בטענה שההחלטה מבוטלת, היות שניתנה על ידי הרכב שמינוי יושב הראש שלו פג. בית המשפט העליון קיבל את הערעור, והחזיר את הדיון לוועדת ערר אחרת.

גדר המחלוקת

9. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: מהו מועד רכישת המקרקעין – האם יום רכישתם על ידי הבעלים המקוריים, בשנים 1949-1947, או היום בו העבירה ‘פנינת הכרך’ את המקרקעין ל’גבעת הכרך’, בשנת 1964?

העוררת טוענת

10. העברת הקרקע מ’פנינת הכרך’ ל’גבעת הכרך’, ללא תמורה, לא הייתה עסקה כלכלית ולא נבעה משיקולים עסקיים, אלא הייתה ביטול של מכירת החלקה והשבת המצב לקדמותו. משכך, מבחינה מהותית, חל סעיף 70 לחוק, ומתוקפו חל סעיף 30 לחוק, לפיו “מועד הרכישה” הנו היום בו נרכשו הזכויות על ידי בעלי הקרקע המקוריים, בשנים 1949-1947.
    
    
11. ‘גבעת הכרך’ רכשה את הזכויות בקרקע בשם בעלי מניותיה, שהיו מבעלי הקרקע המקוריים, שרכשו את הקרקע כבר בשנות הארבעים. הקרקע הועברה ישירות על שם ‘גבעת הכרך’, כדי שלא ייווצר בשנית מצב שבו יש לקרקע בעלים רבים, אך מהות העסקה – השבת הקרקע לידי בעליה המקוריים – לא השתנתה.
    
    
12. במכתב מאת מנהל מיסוי מקרקעין, מתוארות הנסיבות המיוחדות של העסקה, ולפיו, המנהל השתכנע שאין מדובר בעסקת מכר אלא ביישום הסכם פשרה, ולכן פטר את העסקה ממס.
    
    
13. המנהל מנוע מלטעון כיום, שבשנת 1964 בוצעה עסקת רכישה, לאחר שבזמנו, ראה בה ביטול מכירה.
    
    
14. עקרון רציפות המס מחייב את ראיית העסקה בין פנינת הכרך לבין גבעת הכרך, כהשבת הקרקע לבעליה המקוריים, תוך ביטול המכירה שנעשתה על פי צו בית המשפט, ואת ראיית המכירה בה עסקינן, כמכר המקרקעין על ידי בעליהם המקוריים.

מנגד, טענות המשיב

15. הפשרה בבית המשפט המחוזי לא הייתה ביטול מכירת החלקה והשבתה לבעלים מקוריים. לפי הסכם הפשרה, 239.5 דונם מתוך המקרקעין הועברו בחזרה, על ידי ‘אגד’, לשבע חברות, ו’פנינת הכרך’ בתוכן. נוסף על כך, על עוד 330.5 דונם ניתן תשלום כספי. מדובר במערך חדש לגמרי של זכויות.
    
    
16. הוראות סעיף 70 לחוק מגבילות את תחולתו למקרה בו מדובר במכירתה של זכות במקרקעין ללא תמורה לאיגוד, על ידי בעלי הזכויות באותו איגוד. במקרה זה, המקרקעין נמכרו ל’גבעת הכרך’ על ידי חברת ‘פנינת הכרך’, שאינה בעלת זכויות ב’גבעת הכרך’, אלא תאגיד בלתי קשור ונפרד, כך שתנאי סעיף 70 לחוק אינם מתקיימים. לא הוכחה התקיימותו של התנאי בסעיף 70(2) לחוק, לפיו הזכויות באיגוד הוקנו באופן פרופורציונלי לזכויות שהיו לבעלי הזכויות במקרקעין מלכתחילה, טרם העברתן לאיגוד. כמו כן, לא הוכחה התקיימות התנאי של “העברה ללא תמורה”, הנדרש להחלתו של סעיף 70 כאמור.
    
    
17. לפי הוראות סעיף 29 לחוק, יש לראות את יום הרכישה, כיום בו קיבלה ‘גבעת הכרך’ את הקרקע ללא תמורה מ’פנינת הכרך’, ביום 27.10.1964.
    
    
18. לחילופין, ניתן לראות את מועד הרכישה, כיום בו התבצעה המכירה הפומבית ל’אגד’, בשנת 1961.
    
    
19. לחילופי חילופין, ניתן לראות את מועד הרכישה, כיום בו נחתם הסדר הפשרה, בשנת 1963.

ההכרעה

20. יישום דווקני של הוראות סעיף 70 לחוק, תומך בעמדת המנהל. מילותיו של סעיף 30 לחוק דורשות כי יינתן פטור לפי סעיף 70 לחוק – פטור שאינו מתקיים, לכאורה, בענייננו, היות ש’גבעת הכרך’ קיבלה את המקרקעין מ’פנינת הכרך’, ולא מבעלי המניות ב’גבעת הכרך’, כנדרש בסעיף 70 לחוק. אולם לצורך קביעת “מועד הרכישה”, יש להעדיף את מהותה של העסקה, על פני צורתה. כללי הפרשנות התכליתית תרים אחר כוונת המחוקק ואחר מהותו הכלכלית של דבר חקיקה, ואינם נצמדים ללשון החוק ולפרשנותו המילולית.
    
    
21. מהותו של הסכם הפשרה הינה ביטול המכירה של מקצת הזכויות, של מקצת השותפים, ביניהם ‘גבעת הכרך’, כאילו לגבי זכויות אלו לא התקיים כלל פירוק שיתוף. מדובר בהחזרה, ולא בעסקה חדשה או במכירה חוזרת. הסכם הפשרה כלל אמנם מכירת מקרקעין אחרים בתמורה, אולם המקרקעין נשואי הערר נמכרו בלא תמורה, לכן אין מדובר בקיום מערך חדש של זכויות, כטענת המנהל. משכך, נקבע כי צו פירוק השיתוף אינו מפסיק את שרשרת הזכויות, וכי יש לראות את בעליהם המקוריים של המקרקעין, כאילו המקרקעין לא יצאו כלל מבעלותם.
    
    
22. העברת החלקים של שבעת הבעלים לחברה שהקצתה להם מניות, במקום לחזור ולרשום את הקרקע על שמם, נבעה משיקול פרקטי בלבד, ולא שינתה את מהות העסקה. יתרה מכך, לפי תוכן מכתבו של מנהל מס שבח, לא רק שהדבר נעשה בהסכמת המנהל, אלא שהמנהל אף הציע שיטת פעולה זו, והכיר בכך שאין מדובר בעסקה חדשה, ועל כן פטר אותה ממס שבח. אמנם, מבחינה פורמלית, המנהל לא ציין כי הפטור ניתן מכוח סעיף 70 לחוק, אך מהותית, הפטור לעסקה ניתן מכוח סעיף 70 לחוק ועקב עמידה בתנאיו, לשם הנוחות ופישוט ההליכים. אין כל עילה חקוקה, או אחרת, שמתוקפה רשאי היה המנהל להעניק את הפטור, מלבד הוראות סעיף 70 לחוק.
    
    
23. הפטור הקבוע בסעיף 70 לחוק, אינו פטור מוחלט ממס, אלא דחיית מס. ‘גבעת הכרך’ נכנסת לנעלי המוכרים – בעלי המניות המקוריים, שקיבלו בחזרה את זכויותיהם בעקבות הסכם הפשרה. לאור רציונל זה, נקבע סעיף 30 לחוק, לפיו שווי רכישה של זכות במקרקעין, שרכישתה על ידי איגוד מקרקעין הייתה פטורה ממס, מכוח סעיף 70 לחוק, כבענייננו, יהיה השווי שהיה נקבע, אילו נמכרה הזכות על ידי האדם ממנו נתקבלה – הרוכשים המקוריים בענייננו. בהתאמה, “מועד הרכישה”, כאשר “שווי הרכישה” נקבע על פי סעיף 30 לחוק, יהיה כאמור בסעיף 37(1)(א) לחוק – יום הרכישה שהיה נקבע, אילו המוכר היה אותו אדם ממנו נרכשה הזכות.
    
    
24. ועדת הערר קבעה, כי לאור הוראות החוק ולאור מהותה האמיתית של העסקה, יש לראות את ‘גבעת הכרך’ כנכנסת “לנעלי” בעלי מניותיה, אליהם הוחזרו המקרקעין מ’פנינת הכרך’, בהתאם להסכם הפשרה. כלומר: לראות את ‘גבעת הכרך’ כאילו רכשה את המקרקעין בשנים 1949-1947.
    
    
25. קטיעת רצף הזכויות של הבעלים המקוריים במקרקעין וקביעת מועד רכישה חדש, מתירים למעשה למנהל מס שבח מקרקעין, לחזור בו מקביעתו בעת ביצוע העסקה, כי מדובר בהשבת המקרקעין ולא בעסקה חדשה. יש בכך הכשרה של נורמות מנהליות לא תקינות ולא הוגנות, וערעור של הסתמכותו של האזרח על מוסדות השלטון.
    
    
26. בעניין רוזנברג (3), נדונה מכירת קרקע שקיבל המערער במתנה מאביו, שקיבל את הקרקע במתנה מאחיו. בשעתו, קבע מנהל מס שבח מקרקעין, כי ההעברה לאביו של המערער פטורה ממס, ומשכך, היה אמור האב להיכנס לנעלי אחיו לעניין מועד הרכישה (1950). מנהל מס שבח מקרקעין טען בערעור, כי הוא טעה, בזמנו, כאשר העניק את הפטור, וכי לצורך חישוב המס על מכירת הקרקע בידי המערער, יש לראות את יום הרכישה, כיום בו קיבל האב את הקרקע, ולא בשנת 1950. העליון דחה את עמדת המנהל, בהתבסס על הסתמכותו של המערער: “יש להגן על זכותם של נישומים להסתמך על החלטות כה ותיקות, שכן העדר הגנה שכזו תפגע ביכולתם לתכנן את אופן השימוש בנכסיהם … זאת אף זאת: הזמן הרב שחלף, פגע קשות ביכולתו של המערער להגן על עמדתו בפני המשיב. כעת, שנים כה רבות לאחר ביצוע העסקה, קשה לכנס את הראיות הנוגעות לאותו אירוע. העומדים משני צדי אותה עסקה, שוב אינם בין החיים ואינם יכולים להעיד על מעשיהם. קבלת החלטה חדשה על פי הראיות החלקיות שהשתמרו מאותה עת, פוגעת בחוש הצדק”. וכן: “שינוי רטרואקטיבי של סיווג העסקה נשוא השומה, פוגע בעקרון הסופיות של ההחלטה המנהלית של רשויות המס, וכן באינטרס ההסתמכות של האזרח. גם כאשר שינוי הסיווג נעשה אך ורק לצורך הטלת מס על עסקאות מאוחרות בקרקע, יש בו מידה של רטרואקטיביות”.
    
    
27. קביעה של מועד רכישה חדש, השונה ממועד הרכישה המקורי, פוגעת במוצהר גם בעקרון רציפות המס, העומד בתכלית החוק, היות שבמקרה זה, הפטור הניתן על ידי המנהל, מהווה דחיית מס ולא מתן פטור מוחלט ממס, שהרי אין כל עילה להענקת פטור ממס, מלבד הוראות סעיף 70 לחוק. אין שום סיבה, בין משפטית ובין צדקית, לסטות מעקרון “מקודש” זה.
    
    
28. בחינת מהותה של העסקה מחייבת את המסקנה, לפיה מדובר בהחזרה של נכס לבעליו, שנעשתה במסגרת של הקצאת מניות באיגוד מקרקעין, תוך הפעלת סעיף 70 לחוק להלכה (אם כי לא למעשה). זאת, ממניעי נוחות ופישוט בלבד וכפי שאישר המנהל. משמעות הדבר היא שהפטור שניתן בזמנו על ידי המנהל ל’פנינת הכרך’, מהווה דחיית מס, ולכן, וכמתבקש משילוב הסעיפים 70, 30 ו-37(1)(א) לחוק, עקרון ההסתמכות של האזרח על החלטה מנהלית ועקרון רציפות המס, נקבע כי “מועד הרכישה” של המקרקעין הוא מועד רכישתם בידי בעליהם המקוריים, בשנים 1949-1947.

הערר התקבל. ניתן ביום 11.10.2005.

נפסקו הוצאות משפט בסך 10,000 ש”ח.

דעת המחברת
מהות גוברת על המילים והמשפטים בחוק.

הערות שוליים:

1. ע”ש 4103/98 גבעת הכרך בע”מ נ’ מס שבח מקרקעין, אזור רחובות
2. ע”א 3836/04 מנהל מס שבח מקרקעין, איזור רחובות נ’ גבעת הכרך בע”מ
3. ע”א 1458/99 שרון רוזנברג נ’ מנהל מס שבח

המאמר נכתב ביום 16.5.2018

#75′