מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בבאר שבע, טבע טק בע”מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע (1), נדונה עסקת פיתוח וחכירה של מגרש, אשר נדרשו בגינה תשלומים על עבודות פיתוח במגרש ובסביבתו. מנהל מיסוי מקרקעין ביקש לחשב את מס הרכישה, לפי שווי רכישה הכולל הן את התמורה החוזית והן את הוצאות הפיתוח. ועדת הערר נדרשה לשאלה, האם יתווספו הוצאות הפיתוח לשווי הרכישה, ואם כן, האם מלוא ההוצאות או רק חלקן.
העובדות
- ביום 27.10.1997, ביקשה חברת טבע טק בע”מ ממשרד המסחר והתעשייה (התמ”ס) המלצה למינהל מקרקעי ישראל, להקצות לה קרקע ברמת חובב. טבע טק שילמה לתמ”ס סך של 225,000 ש”ח עבור הוצאות הפיתוח.
- במכתב מאת התמ”ס, מיום 23.3.1998, נכתב כי לשם קבלת המלצת התמ”ס בעניין הקצאת הקרקע, על טבע טק לפנות לחברת י.ה.ל ולהסדיר תשלום הוצאות הפיתוח, ורק לאחר תשלום הוצאות הפיתוח, תועבר המלצת התמ”ס למינהל.
- ביום 15.4.1998, שילמה טבע טק לפקודת התמ”ס, באמצעות י.ה.ל, סך של 4,047,030 ש”ח, וי.ה.ל החלה בעבודות הפיתוח.
- ביום 9.5.1999, המליץ התמ”ס למינהל להקצות את המקרקעין לטבע טק.
- ביום 21.11.2000, נחתם חוזה פיתוח בין טבע טק לבין המינהל, לפיו תמורת הקרקע היא 850,450 ש”ח. בחוזה מתחייב המינהל, כי לאחר שתפַתח טבע טק את המקרקעין, יחתום איתה המינהל על חוזה חכירה לגבי המגרש והמבנים.
בחוזה צוין, כי: “…המינהל מוכן להחכיר ליוזם את המגרש בתנאי מוקדם, ורק לאחר שהיוזם יפתח את המגרש ויבנה עליו את המבנים תוך תקופת הפיתוח, כדי שישמשו למטרת ההקצאה, ובתנאי שימלא את כל יתר התנאים של חוזה זה”.
ועוד: “היוזם מתחייב לשאת בכל הוצאות הפיתוח, בין שאלֶה חלות על המגרש או בגינו או בגין השימוש בו, במועד חתימת חוזה זה או לפניו או אחרי מועד חתימת חוזה זה, ובין שהן שולמו על ידי המינהל לפני מועד חתימת חוזה זה. היוזם מתחייב לשלם את הוצאות הפיתוח עפ”י דרישתו של המינהל ו/או עפ”י דרישתו של הגורם המוסמך מטעמו לדרוש את תשלומן ו/או על פי דרישתו של הגורם שהוציא את הוצאות הפיתוח… בסעיף זה, “הוצאות פיתוח” – הוצאות ו/או היטלים ו/או איגרות מכל סוג שהוא בגין פיתוח מערכות תשתית ו/או תשתית-על ו/או כל תשתית אחרת המהווים תנאי לפיתוח המגרש או לבנייה בו, לרבות פריצת דרכי גישה למגרש, תיעול, סלילת כבישים ומדרכות, תאורה, מים ביוב וכיו”ב”.
- רק 15% מעבודות הפיתוח מתייחסות לשטח המגרש עצמו. יתרת עבודות הפיתוח מתייחסות לשטחים שמחוץ לגבולות המגרש.
- עד ליום חתימת חוזה הפיתוח עם המינהל, בוצעו רק 69% מכלל עבודות הפיתוח.
- מנהל מיסוי מקרקעין צירף את שני הסכומים ששולמו על ידי טבע טק, הן למינהל והן לתמ”ס עבור הוצאות הפיתוח, לצורך קביעת שווי רכישת המקרקעין, כך ששווי הרכישה עמד על סך של 5,405,962 ש”ח.
- טבע טק הגישה השגה, בטענה כי יש לחשב את מס הרכישה רק על פי הסכום ששולם למינהל, דהיינו, 887,507 ש”ח, אולם ההשגה נדחתה, ולכן הוגש ערר זה.
גדר המחלוקת
- בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם יש לכלול את הוצאות הפיתוח בחישוב שווי הרכישה, ואם כן, מהו שיעור הוצאות הפיתוח שיש לכלול?
העוררת טוענת
- שווי הרכישה של המקרקעין לצורכי מס רכישה, צריך לעמוד על 887,507 ש”ח בלבד. אין לכלול בשווי הרכישה הוצאות פיתוח כלשהן. מקרה זה שונה מפרשת שרביט (2), ואין להחיל עליו את ההלכה שנקבעה שם. בענייננו מדובר בשתי התקשרויות נפרדות לחלוטין – האחת עם התמ”ס ו-י.ה.ל, והשנייה עם המינהל.
- לחילופין, יש לכלול בשווי הרכישה רק את ההוצאות בגין הפיתוח הישיר, שנעשו בתוך גבולות המגרש, בשיעור של 15% מכלל הוצאות הפיתוח.
- לחילופי חילופין, יש לכלול בשווי הרכישה רק הוצאות שהוצאו לפיתוח עד למועד חתימת ההסכם עם המינהל, בשיעור של 69% מכלל הוצאות הפיתוח.
מנגד, טענות המשיב
- התשלום עבור הוצאות הפיתוח שנעשו עד יום אישור העסקה עם המינהל, 2.7.2000, נכלל בתמורה לצורך חישוב מס רכישה.
- ללא המלצת התמ”ס, לא היה המינהל חותם על הסכם חכירה עם טבע טק.
- בהתאם לחוזה הפיתוח עם המינהל, הפיתוח שהיה על טבע טק לבצע, על מנת שהמינהל יכרות עמה חוזה, לא הוגבל לשטח המגרש עצמו.
- המקרה שבפנינו דומה למקרה שרביט, לכן יש להחיל עליו הלכה זו.
- מה שמכריע הוא לא המבנה ההסכמי, אלא המבחן המהותי.
- העסקאות של טבע טק עם המינהל ושל טבע טק עם התמ”ס, כרוכות זו בזו.
- הפיתוח הסביבתי משביח את הנכס של טבע טק, ומשום כך, יש לכלול בשווי הרכישה של הנכס, את ההוצאות הללו.
- בתחילה נטען על ידי טבע טק, כי כל עבודות הפיתוח הושלמו קודם ליום העסקה ורק לאחר מכן, היא טענה כי בוצעו 95% מכלל עבודות הפיתוח. בהמשך העלתה טבע טק גרסה שלישית, לפיה שיעור ביצוע עבודות הפיתוח ליום הקובע הוא 69% בלבד.
ההכרעה
- בהלכת שרביט, נדונה השאלה, האם תשלום עבור הוצאות פיתוח סביבתי, מהווה חלק משווי הרכישה לצורך קביעת מס רכישה בהתאם לחוק, ובית המשפט העליון השיב על כך בחיוב. גם שם מדובר היה בשני הסכמים: האחד עם המינהל בקשר לחוזה החכירה, והשני עם “אגודת מייסדי מיתר” בקשר לתשלום עבור הפיתוח הסביבתי. בפסק הדין נקבע: “המבחן לעריכת בדיקה זו הוא מבחן משולב, שנקודת המוצא לו היא כוונת הצדדים כפי שהיא מוצאת את ביטויה בהסכם, תוך נתינת הדעת לנסיבות ההתקשרות, למציאות בשטח ולעבודות הפיתוח שכבר בוצעו בעת הרכישה… הרציונל העומד מאחורי קביעת “שווי הרכישה”, הוא איתור מהותה של העסקה על מנת שייגבה מס על שוויה הממשי… אם בוצעו חלק מעבודות הפיתוח, מתווספות ההוצאות לביצוע חלק זה למחיר הקרקע, שהרי הרוכש רוכש את הקרקע כשהיא מפותחת באופן חלקי… צירוף הוצאות הפיתוח שבוצעו בפועל עד מועד הרכישה, במחיר הקרקע, הוא הדרך הראויה המשיגה את תכלית מס הרכישה… כאשר כבר בוצעו עבודות הפיתוח בעת הרכישה, באופן מלא או חלקי, יש לכלול את הוצאות הפיתוח באופן מלא או חלקי בשווי המכירה”.
- מן העדויות והמסמכים עולה בבירור, כי המינהל לא היה כורת הסכם להחכרת הקרקע לטבע טק לולא המלצת התמ”ס וללא ביצוע הפיתוח. מכאן, שהמהות האמתית של העסקה היא רכישת הקרקע, כולל הפיתוח שנעשה בה ו/או בסביבתה.
- לכן, ובהתאם להלכת שרביט, יש לכלול בדמי הרכישה המחויבים במס רכישה, לא רק את התשלום ששולם למינהל בסך 887,507 ש”ח, אלא גם את הסכום ששולם על ידי טבע טק עבור הוצאות הפיתוח עד ליום ההסכם עם המינהל.
- עד ליום עריכת העסקה עם המינהל, בוצעו רק 69% מן הפיתוח, ואילו יתרת עבודות הפיתוח בוצעו רק לאחר מכן, בהתבסס על מסמך שהוצא ונערך על ידי חברת י.ה.ל. לכן, ובהתאם להלכת שרביט, יש לכלול בשווי הרכישה, לצורך מס הרכישה, 69% מן התשלום ששולם לחברת י.ה.ל או לתמ”ס עבור הוצאות הפיתוח.
הערר התקבל בחלקו. ניתן ביום 28.8.2002.
נפסקו הוצאות משפט בסך 5,000 ש”ח.
דעת המחברת
פסק דין שרביט עשה סוף סוף סדר, ולא ברור למה היה צריך להגיע עם המקרה הזה לוועדה.
נעשה צדק – השווי יכלול את מצב הפיתוח עד ליום החתימה על חוזה הפיתוח, ולא את כל ההתחייבות לפיתוח.
לעתים צריכים להיעזר באומדן של מהנדס לגובה הפיתוח, ואפילו בצילומי אוויר וכדומה. כאשר מדובר במס רכישה עודף ולא נכון, יש לשקול השקעה נוספת של מאמץ.
הערות שוליים:
- ו”ע 1026/01 טבע טק בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע
- ע”א 2960/95, מינהל מס שבח מקרקעין נ’ שרביט ייזום פרויקטים בע”מ ואח’
המאמר נכתב ביום .20.2.2018
#760
