יש לדווח למיסוי מקרקעין על רכישת דירה בנאמנות ללא דיווח או ראיות מוצקות – לא תוכר נאמנות משתמעת, ונושי הנאמן יהיו רשאים לעקל את הדירה

דף הבית » מאמרים » מאמרים בנושא מיסוי מקרקעין

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, מרק מיכאל כהן ואחרים נגד מדינת ישראל – רשות המיסים (1), נדונה טענתם של הורים, כי רכשו דירות בנאמנות עבור ילדיהם והם אינם בעלי הדירות, ולכן לא ניתן לעקל את הדירות בגין חוב של האב. בית המשפט דחה את הטענה, שכן לא הורם הנטל הראייתי הכבד, הנדרש כאשר אין שום הסכם בכתב, רישום או דיווח בנוגע לנאמנות.

העובדות

העותרים הם בני משפחה אחת – הורים וילדיהם.
דירה 1 נרכשה בשנת 2007, על ידי ההורים. נרשמה הערת אזהרה לטובת ההורים, ולטובת הבנק ממנו ניטלה הלוואה לרכישת הדירה. משנת 2011, מתגורר הבן בדירה זו.
דירה 2 נרכשה בשנת 2012. הערת אזהרה נרשמה לטובת האם בלבד. מתאריך מסוים, מתגוררת הבת בדירה זו.
נכון למחצית שנת 2015, עמד חובו של האב לרשות המיסים על סך של מעל 3,000,000 ש”ח. רשות המיסים ביקשה לממש נכסי מקרקעין, ובהם הדירות.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם רכשו ההורים את הדירות כנאמנים, עבור ילדיהם?

העותרים טוענים

דירה 1 נרכשה על ידי ההורים, כשמטרתם מלכתחילה הייתה לרכוש את דירה 1 ולהעניק אותה לבנם, לשימושו ככל שיחפוץ, תוך שהם ישמשו בפועל כנאמנים על דירה 1, על כל המשתמע מכך. בעת רכישת דירה 1, התגוררו בה שוכרים, ונמסר להם כי הדירה 1 נרכשה עבור הבן, וכי ברגע שיחפוץ לעבור לגור בה, הם יתבקשו לפנות את הדירה. במשך מרבית תקופת השכירות, הועברו כספי השכירות מן ההורים לבן. משנת 2011, מתגורר הבן בדירה 1.
בשנת 2012, רכשו ההורים דירה נוספת, הפעם עבור הבת, לשם מגוריה בסמוך לבן, ומתוך מטרה להעניק אותה לבתם, לשימושה ככל שתחפוץ, תוך שהם ישמשו כנאמנים על דירה 2, על כל המשתמע מכך. גם בדירה 2 היו שוכרים בעת רכישתה, וגם להם נמסר כי יהא עליהם לפנות את הדירה עבור הבת. לאחר מספר חודשים, החלה הבת להתגורר בדירה 2 עם בן זוגה דאז, ולאחר שנפרדה הבת מאותו בן זוג, מתגורר בדירה 2, נוסף על הבת, שוכר המשלם לבת שכר דירה.
ההורים לא רשמו את הדירות על שם הילדים עד היום, ממספר סיבות: החשש מפני תביעות של בני זוג – נשואים או ידועים בציבור; אמונה של כל הנוגעים בדבר כי “אין לחץ” לעשות זאת, ובפרט כשהילדים כבר גרים בדירות ו”מתנהלים כבעלים בפועל ממילא”; בני המשפחה עוברים תקופה קשה של כעשור, שבה מעורבות טראומות ונסיבות קשות ביותר שהכבידו מאוד על חיי המשפחה.
ישנן אינדיקציות המעידות כי כוונת ההורים היא שהבעלות על הדירות תהא בפועל על שם הילדים, וכי ההורים יהיו נאמנים עבור ילדיהם: ההורים לא רשמו את הדירה על שמם בטאבו, כפי שהיה מצופה מכל רוכש סביר שהיה רוכש דירה לעצמו, בין אם למגורים ובין אם להשקעה; הבן ואשתו ביצעו לאחרונה שיפוץ נרחב בדירה 1, בעלות של כ-150,000 ש”ח; רוב דמי השכירות שהתקבלו מהשכרת דירה 1, הועברו לידי הבן; הבת מקבלת את דמי השכירות שמשלם לה השוכר בדירה.
דירה 2 נרכשה, רק לאחר שהחלה חקירת רשות המיסים כנגד האב, ואדם סביר, שעיניו בראשו (כל שכן איש עסקים ותיק, דוגמת האב), לא ירכוש לעצמו דירה נוספת, בעת שסכנת עיקול מרחפת מעל ראשו.
אי רישומה של הנאמנות נעשה בתום לב, מחוסר ידיעה ומחמת רשלנות עורכי הדין שטיפלו ברכישת הדירות.
בהתאם להוראות חוק הנאמנות, נוצר בפועל חוזה נאמנות של ההורים לטובת הילדים. הדין מכיר ב”נאמנות משתמעת” ממערכת יחסים בין צדדים לחוזה נאמנות. טענת הנאמנות אינה מנוגדת לרישום בפנקסי המקרקעין. אין לאפשר לרשות המיסים, כנושה, “לרדת לנכסי נאמנות” לשם פירעון חובו האישי של נאמן.
בנוגע ל”מאזן הנוחות”, רישום הדירות כמבוקש, משרת אינטרס ציבורי מובהק של הסדרת רישום מקרקעין כדין.
לחלופין, הילדים הם בעלי רישיון בלתי הדיר בדירות, בנסיבות העניין.

מנגד, טענות המשיבה

ההורים הם בעלי הדירות, והם מאפשרים לילדיהם להשתמש בדירות, ותו לא.
אין אינדיקציות לקיומה של נאמנות בזמן אמת. זאת, כאשר מנגד, לבני המשפחה יש אינטרס מובהק שנכסי המקרקעין לא יהיו בבעלות האב. היותם של ההורים בעלי הדירות, הוא אינדיקציה לאי קיומה של נאמנות.
טענת הנאמנות לא הועלתה בהליך המשפטי של ערעור המיסים של האב ושח קביעת בית המשפט המחוזי בנוגע לבעלות בדירה 1, על כן קיים השתק שיפוטי והשתק פלוגתא.
התנהלות בני המשפחה בזמן אמת אינה מצביעה על קיומה של נאמנות, שכן לא הייתה אז סיבה לטעון לנאמנות. נראה כי הדירות הן בבעלות ההורים, והתביעה נועדה לשם הברחת נכסים.
טענות המשפחה מבססות, לכל היותר, “התחייבות לנתינת מתנה” מהורים לילדים. התחייבות כזו אינה גוברת על זכויות נושה מובטח ביחס לחובו של האב.
“מאזן הנוחות” נוטה לטובת רשות המיסים, לשם מילוי החובה של תשלום מס כחוק.
הטענה בדבר “רישיון בלתי הדיר” ביחס לדירות, מהווה טענה עובדתית סותרת בעניין הבעלות בדירה (אף אם המדובר בטענה חלופית).

ההכרעה

השופטים מציינים כי חוזה נאמנות יכול להיעשות בעל פה, בכתב או בצורה אחרת, וכי קיום הנאמנות אינו תלוי ברישום בפנקס כלשהו, וטענת נאמנות אינה מנוגדת לרישום בפנקסי המקרקעין. ניתן להכיר ב”נאמנות משתמעת”. עם זאת, על הטוען לקיומה של נאמנות “אמתית”, להרים את נטל השכנוע בעניין זה, ומדובר בנטל כבד במישור הראייתי. נטל השכנוע חל בענייננו על בני המשפחה, אף בהתאם לכלל כי “המוציא מחברו עליו הראיה” – במיוחד במקרה זה, כשהכסף לרכישת הדירות בא מההורים, והערת האזהרה אף נרשמה על שמם.
בענייננו, בעל הזכות הרשומה הוא זה שרכש את הזכויות, ואין חולק כי הילדים לא שילמו עבור רכישת הזכויות. על כן, לכאורה, הרישום משקף את אשר נעשה.

בני המשפחה לא סיפקו תשובה קוהרנטית וסדורה, כשנשאלו מדוע לא נרשמו הדירות על שם הילדים מיד עם רכישת הדירות, או מדוע לא נרשמה הנאמנות הנטענת ולא דווחה לרשויות המס. עלו שני נימוקים לאי הרישום: העדר צורך או העדר חשיבות ביחס לרישום על שם הילדים, מחמת ההסכמה בין בני המשפחה בדבר ייעוד הדירות; וכן חוסר ידיעה בדבר צורך, או יכולת, לבצע את הרישום, לרבות על דרך של נאמנות – ובכלל זה, רשלנות של עורכי הדין אשר ביצעו בפועל את רכישת הדירות. נימוקים אלו אינם עולים בקנה אחד זה עם זה, או עם היכרותו של האב, שתואר כ”איש עסקים ותיק”, עם תחום הנדל”ן, ועם התנהלות האב ביחס לנכסים אחרים שלו, בארץ ובחו”ל. אף הטענות הקשות כנגד עורכי הדין בהקשר זה, לא גובו כלל בראיות. כמו כן, לא הוצגו חוזי הרכישה של שתי הדירות, ושוכרי הדירות, אשר נמסר להם, לטענת המשפחה, שהדירות “נרכשו עבור הילדים”, לא הובאו לעדות.
ניתנו מספר נימוקים לאי שינוי רישום הבעלות ולאי דיווח על הנאמנות הנטענת, במהלך כל השנים לאחר הרכישה: הראשון – ההורים לא הגדירו את רכישת הדירות “עבור הילדים” כ”נאמנות” לפי חוק הנאמנות, מחמת חוסר ידיעה, לרבות אי היכרות של עורכי דין עם המושג; השני – היות כלל הצדדים לחוזה הנאמנות הנטען, בני משפחה קרובה, שאינם זקוקים להסכמים ביניהם. והשלישי – זה לא היה בעדיפות ראשונה לאור צוק העתים והצרות שנפלו על בני המשפחה. השופטים לא קיבלו את הנימוקים הללו. לאור היכרותו של האב עם תחום הנדל”ן ולאור היות מוסד הנאמנות, מוסד ותיק בשיטתנו המשפטית, מחמת היעדר ראיות (ביחס לטענה בדבר “צוק העתים”), ומטעמים משפטיים (הכיצד נטען לקיומה של “נאמנות משתמעת” על ידי מי שכלל לא הכירו את מוסד הנאמנות?). יתרה מכך, באף ראיה מ”זמן אמת”, אין כדי לתמוך בגרסה בדבר נאמנות משתמעת. קיומה של הנאמנות לא נטען בהליכים המשפטיים הקשורים לחובות האב לרשות המיסים ובדיווחים לרשויות המס. כל זאת, אף מבלי להידרש לטענת ההשתק השיפוטי. יש להוסיף כי לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לדווח על רכישה בנאמנות, דבר שאין חולק שלא נעשה.
באשר לקבלת דמי השכירות, ביחס לדירה 1, התברר כי השוכרים שילמו את דמי השכירות להורים, ואלה טוענים כי העבירו את הכסף לבן “איכשהו”, בהעברות בנקאיות ובמזומן, בעזרה בתשלום שכר הלימוד ו”בכל מיני דרכים” אחרות. לא האב ולא הבן דיווחו על דמי השכירות כהכנסה לרשויות המס. הסכם השכירות, וראיות בדבר תשלום דמי השכירות, לא הוצגו. ביחס לדירה 2, נטען כי דמי השכירות שולמו ישירות לבת, ואף הוצגו העתקי המחאות ביחס לשוכר מסוים, אולם השוכר לא הובא לעדות, בנימוק שאינו נמצא בארץ. הסכמי השכירות וראיות בדבר תשלום דמי השכירות של השוכרים הנוספים, לא הוצגו, והשוכרים הנוספים לא הובאו לעדות. הבת לא דיווחה לרשויות המס על דמי השכירות כהכנסה. משכך, בניגוד לנטען בכתב התביעה, ה”אינדיקציות” ביחס לקבלת דמי השכירות, בגין שתי הדירות, מצביעות על ההורים.
המסמכים אשר צורפו לכתב התביעה באשר לשיפוץ בדירה 1, הם “הצעת מחיר” וחשבוניות, שכמעט כולן הוצאו על שם משרד עורכי דין של הבן, כך שקיים ספק אם הוצאו לשיפוץ דירה 1 או לשיפוץ משרדו של הבן. ביחס לשיפוץ בדירה 2, מדובר ברכישת מוצרים באיקאה ובהתקנת מקלחון. לסיכום, השיפוצים בדירות, ככל שבוצעו, אינם “אינדיקציות” המצביעות על בעלות הילדים.
ביחס לטענה, לפיה לא יעלה על הדעת כי האב ירכוש את דירה 2, בעת שמתנהלים הליכים כנגדו, ראשית, דומה כי האב סבר כי יעלה בידו לדחות את שומת המס, ולא בכדי, ניהל הליכים ממושכים מול רשות המיסים. ושנית, ייתכן שלא בכדי, הערת האזהרה נרשמה רק לטובת האם.
בשולי הדברים, התייחס בית המשפט לטענה בדבר “רישיון בלתי הדיר” של הילדים ביחס לדירות, ודחה אותה משלושה טעמים: ראשית, הטענה נזנחה, ובני המשפחה לא התייחסו אליה אלא בסיכומי התשובה בלבד; שנית, הטענה נטענה בעלמא ובלא כל אסמכתא, כך שנטל השכנוע בעניינה כלל לא הורם; ושלישית, מקומה של טענה כגון זו, במערכת היחסים בין הילדים לבין ההורים – ולא בין בני המשפחה כולם לבין רשות המיסים. כפי שנכתב (2): “… רשות הנלמדת בדיעבד אינה מעניקה לבעליה זכות במקרקעין, אלא טענת הגנה בלבד מפני תביעה בגין הסגת גבול” (והתביעה כאן אינה בגין הסגת גבול).
ייתכן כי בעת שרכשו ההורים את הדירות, היה ברצונם להעניק אותן במתנה לילדיהם, אולם רצון כזה אינו יוצר נאמנות. כמו כן, ההסברים שניתנו לרישום על שם ההורים, עומדים בסתירה לטענת הנאמנות. מכאן ועד הוכחת נאמנות, הדרך ארוכה. בנסיבות מקרה זה, לא הורם נטל ההוכחה כי מדובר מלכתחילה בנאמנות.

התביעה נדחתה. ניתן ביום 9.8.2017.

הושתו על בני המשפחה הוצאות משפט בסך 20,000 ש”ח.

דעת המחברת

מקרה מוזר, יש לומר. מתעקשים לא להודיע לרשויות ולא לציין את דבר הנאמנות בזמן אמת וכנדרש, לא עומדים בנטל הראיה כי אכן הדירות נרכשו לטובת הילדים. וגם אם מתאמצים, לא מצליחים לקבל ביסוס לטענה זו. זהו פסק דין נכון. נאמנות לא נוצרת בשיחת סלון, והפקיד צריך לאשר אותה.

הערות שוליים:

ת”א 32814-11-15 מרק מיכאל כהן ואח’ נ’ מדינת ישראל – רשות המסים
נינה זלצמן, רישיון במקרקעין, הפרקליט מב 24 (1995)