זאת הן באמצעות הסכם ממון והן באמצעות התנהגות בפועל

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

ועדת הערר, אילן וורד קויתי נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1), דנה בסוגיית החישוב הנפרד של מס רכישה בעת רכישת דירה משותפת לבני הזוג, כאשר לבת הזוג ישנה דירה נוספת בעוד לבן הזוג אין. הפסיקה קבעה שבמקרה כזה, בן הזוג ייהנה מהפחתה של מס הרכישה על חלקו בדירה המשותפת, כרכישת דירה יחידה. אולם, כדי ליהנות מהחיוב הנפרד, על בני הזוג להוכיח הפרדה רכושית מלאה בנוגע לדירה הנוספת, הן באמצעות הסכם ממון והן באמצעות התנהגות בפועל. 

העובדות

1. בשנת 2000, טרם נישואי בני הזוג, קיבלה בת הזוג דירת מגורים במתנה, וזו נרשמה על שמה בלבד. שני בני הזוג התגוררו בדירה כשנתיים לפני נישואיהם, בשנת 2002, ועוד כשנתיים לאחר נישואיהם.
2. בשנת 2013, רכשו בני הזוג דירת מגורים משותפת, הרשומה על שם שניהם. במסגרת השומה העצמית, ביקש בן הזוג לחשב את מס הרכישה החל עליו, לפי מדרגות מס של דירה יחידה, זאת להבדיל מבת הזוג, שעבורה מדובר ברכישת דירה שנייה. בת הזוג התחייבה במסגרת השומה העצמית, למכור את הדירה שקיבלה במתנה, תוך 24 חודשים ממועד הרכישה של הדירה המשותפת.
3. ביום 24.11.2013, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומת מס רכישה, שבה נקבע כי חיוב מס הרכישה יחושב לפי מדרגות מס רכישה כדירה שנייה, אך יתרת החוב הוקפאה, עד למסירת הודעה על מכירת הדירה שנתקבלה במתנה.
4. בני הזוג הגישו השגה על השומה שהוצאה להם. המנהל דחה את ההשגה, בנימוק שבהעדר הסכם ממון ולאור מגורים משותפים בדירת המתנה, יש להחיל על דירת המתנה את חזקת התא המשפחתי ולראות את הדירה המשותפת כדירה שנייה לשני בני הזוג.
5. ביום 8.6.2015, לאחר תחילת ההליך המשפטי בעניין זה, ערכו בני הזוג הסכם ממון ביחס לדירה שנתקבלה במתנה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם יש לראות בדירה המשותפת שרכשו בני זוג, כאשר לבת הזוג דירה שהתקבלה טרום הנישואין, כדירתו היחידה של בן הזוג, לצורך חישוב מס רכישה?

העוררים טוענים

1. העובדה שדירת המתנה שניתנה לבת הזוג לפני נישואיהם, היא בבעלותה הבלעדית, אין בה כדי לפגוע בזכותו של העורר לממש את הטבת המס לה הוא זכאי. בתקופה שקדמה לנישואין, התגוררו העוררים במשך כשנתיים בדירת המתנה, שכן מציאות החיים היא כזו שזוג חברים בשנות ה-20 לחייהם לא יגבו אחד מהשני דמי שכירות או יעסיקו יועץ משפטי לענייני מס.
2. בהלכת פלם (2) נקבע, כי על מנת לא לאפשר את הטבת המס לבן הזוג, יש להראות כי יש לו זכויות בנכס הראשון. במקרה הנדון, המנהל לא הוכיח כי לבן הזוג זכויות בדירת המתנה. כמו כן, לא נקבע שם שקיימת חובה להציג הסכם ממון שנערך לפני הנישואים או לפני רכישת הדירה המשותפת. הרעיון שעמד בבסיס פרשת פלם, הוא כי לא תינתן הטבה במס רכישה למי שיש לו במועד הרכישה של הדירה המשותפת, זכויות בדירה אחרת.
   המנהל עצמו לא טען כי לעורר יש זכויות בדירת המתנה, אלא כי אי קיומו של הסכם ממון לפני עסקת רכישת הדירה המשותפת מונע את מתן ההטבה. אין בפרשת פלם קביעה פוזיטיבית, לפיה הזכאות במתן הפטור מותנית בהצגת הסכם ממון שנחתם לפני רכישת הדירה. המנהל מחיל מבחן טכני, בעוד שיש להחיל מבחן מהותי כדי לקבוע האם לבן הזוג יש זכויות בדירת המתנה.
3. בני הזוג ערכו הסכם ממון לאחר הגשת הערר, על מנת להביא לידי ביטוי את העובדה שדירת המתנה ניתנה לעוררת לפני נישואיה ושהיא אינה שייכת למצבת הנכסים המשותפת. אין המדובר בניסיון לערוך תכנון מס. לעיתוי עריכת הסכם הממון אין משמעות, אלא למהות העומדת מאחוריו.
4. העדר הסכם ממון בין הצדדים, למעשה מכניס לתוקף את “הסכם הממון הקבוע בדין”, בפרק הדן ב”איזון משאבים” בחוק יחסי ממון בין בני זוג.
5. הטיעון בדבר העדר קיומו של הסכם ממון עלה לראשונה בסיכומי המשיב, בעוד שבנימוקי השומה, נימק המנהל את אי מתן ההטבה, בכך שהעוררים התגוררו בדירת המתנה ונהנו מפירותיה. אין לאפשר בשלב זה העלאת טענות, לפיהן בבסיס הכרעת המנהל עמדו שיקולים עובדתיים אחרים.
6. אין להחיל רטרואקטיבית את פסיקת בית המשפט העליון בפרשת שלמי (3) על מקרה זה, שכן הפסיקה בפרשת שלמי ניתנה לאחר שהמנהל הכריע ביחס לשומה בעניין זה. בפרשת פיורסט (4) נקבע, כי על מנת להכריע בשאלה האם יש להחיל רטרוספקטיבית הלכה של בית המשפט העליון, יש להפעיל את מבחן ההסתמכות. בענייננו, כאמור, קיימת הסתמכות, והראיה לכך היא השומה העצמית שהוגשה על סמך פרשת פלם.
7. מדובר בדירת מתנה שניתנה לבת הזוג שנים לפני חתונתה, ובבחינה הסוגיה יש להביא בחשבון את דיני המשפחה המתייחסים לחלוקת רכוש בין בני זוג. הוראת סעיף 5(א) לחוק יחסי ממון בין בני זוג, קובעת שלא יראו נכסים שהתקבלו במתנה, כחלק ממסת הנכסים הנצברת במאמץ משותף. שיתוף בנכסי מתנה באופן שגובר על הוראת סעיף זה, לא ייעשה כדבר שבשגרה, ואין די בקיומם של נישואים ארוכים או הולדת ילדים משותפים כדי להחיל שיתוף. יש להצביע על אינדיקציה ספציפית לשיתוף, ואי גביית דמי שכירות אינה יוצרת חזקה או ראיה כלשהי לכוונת שיתוף ספציפית בדירת המתנה. יתרה מכך, דירת מתנה, מעצם טיבה, לא נוצרה כתוצאה ממאמץ משותף של בני הזוג.
8. בפרשת שלמי, קבע בית המשפט העליון, כי ניתן לסתור את חזקת התא המשפחתי, בהינתן התנאים הבאים שמתקיימים כולם בענייננו: מקור הדירות אינו במאמץ משותף של בני הזוג; נחתם הסכם ממון המפריד בין רכוש הבעל לרכוש האישה; הסכם הממון לא נחתם לצורכי מס בלבד, אלא מבטא הפרדה רכושית שהתקיימה בפועל, כמו למשל, רישום הנכס על שם אחד מבני הזוג בלבד.

9. סעיף 2.1.3 בהוראת הביצוע 5/2011 קובע, כי גם בהעדר הסכם ממון, לא תחול חזקת השיתוף על נכסים חיצוניים. כמו כן, סעיף 2.1.7.1 בהוראת הביצוע קובע, כי בהיעדרו של הסכם ממון וביחס לזוגות שנישאו לאחר חוק יחסי ממון, אין בנישואין כדי לפגוע בקניינם של בני הזוג או להקנות לאחד מהם זכויות בנכסי השני.

מנגד, טענות המשיב

1. פסק הדין בפרשת שלמי חידד את המצב המשפטי ביחס לזוגות נשואים, שהביאו לתוך מערכת הנישואין “מטען היסטורי”, ובעניין החזקה, לפיה רואים בני זוג כמוכר אחד לצורך חיוב מס שבח. הוחלט שם כי חזקה זו ניתנת לסתירה, וכי בעניינם של בני זוג נשואים, יידרש הנישום להציג כתנאי מקדמי הסכם ממון, ונוסף על כך, להוכיח כי בני הזוג פעלו על פי ההסכם הלכה למעשה, דהיינו, כי ההפרדה הרכושית לא נותרה על הנייר אלא התקיימה בפועל.
2. הענקת שיעור מס מופחת לפי הלכת פלם, איננה אוטומטית. על פי פסק הדין, יש להמשיך ולבחון האם לבן הזוג יש זכויות גם בדירה שבבעלות בת הזוג.
3. הסכם ממון הנו תנאי סף, שבאמצעותו יכולים העוררים לטעון לאי התקיימות החזקה בסעיף 9(ג1א)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, הרואה בהם כרוכש אחד, אך גם בהימצאותו של הסכם ממון אין די. בני הזוג כלל לא ראו צורך לחתום על הסכם ממון עד לאחר שהחלו ההליכים בערר, ומכל מקום, סעיף 9 להסכם הממון מאפשר להם לבטלו. העוררים מנהלים משק בית משותף, כאשר המשכנתא על הדירה המשותפת ממומנת מחשבונם המשותף. כל אלו, בצירוף העובדה שהעוררים חיו ביחד בדירת המתנה לפני נישואיהם, מובילים למסקנה כי לעורר יש זכויות שימוש בדירת המתנה, אם לא מעבר לכך. על בני הזוג להוכיח כי התקיימה ביניהם הפרדה רכושית בפועל – וזאת לא הוכח ולא התקיים במקרה הנוכחי.
4. בפרשת שלמי, נבחנה גם הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2011, הקובעת כי גם בהעדר הסכם ממון, לא תחול חזקת התא המשפחתי על נכסים חיצוניים, ובהעדר תחולת החזקה, יש לבדוק האם בני הזוג יצרו שיתוף חוזי או קנייני בנכסים החיצוניים, שהרי אם נוצר שיתוף כזה, ממילא מדובר בנכס השייך לשני בני הזוג. צוין כי הסכם ממון הוא ראיה מכרעת בדבר קניינו הנפרד של בן הזוג בנכס. בענייננו, במועד רכישת הדירה הנוספת, לא היה לבני הזוג הסכם ממון כאמור, וגם כשחתמו על ההסכם תוך כדי התנהלות ההליכים בערר, הם כללו בו סעיף המאפשר להם לבטל את ההסכם בכל עת שיחפצו. המסקנה המתבקשת היא כי הסכם הממון הוא אמצעי לצורך תכנון מס.

ההכרעה

1. הוועדה התייחסה לפרשת פלם, שם קבע בית המשפט העליון את העיקרון המנחה, כי דירת מגורים שנרכשה על ידי אחד מבני הזוג טרם הנישואין, לא תיחשב כדירתו של בן הזוג האחר לצורך מתן ההקלה במס רכישה. עם זאת, יש לקבוע תחילה האם לבן הזוג המבקש את ההטבה של מס הרכישה המופחת לדירה יחידה יש זכויות בדירה הנוספת, או שבן הזוג האחר לא רכש בה זכויות, בין אם מחמת קיומו של הסכם ממון ובין אם מחמת סיבה אחרת. בפרשת פלם, לא התייחס בית המשפט באופן מפורש לסוגית נטל ההוכחה
2. בפרשת שלמי, נקבע כי אותה “פיקציה”, הרואה, לצורכי מס, את התא המשפחתי כ”מוכר אחד” לצורכי מס שבח, קיימת גם בהקשר של מס רכישה. השימוש במונח “פיקציה” אינו מקרי, והוא נועד להבהיר כי מדובר בקביעה משפטית מלאכותית של המחוקק שנועדה להגשים תכלית כפולה: מניעת תכנוני מס בלתי לגיטימיים ומתן אפשרות לתא המשפחתי, כמכלול, להגשים את מאווייו וצרכיו. אין להחיל “באופן עיוור” את הפיקציה הזאת, אלא באופן שנועד להגשים את התכלית שלעיל. באשר לשאלת דרכי ההוכחה הנדרשות לצורך הקביעה מהו מעמדו של בן הזוג המבקש את הטבת המס, ובאופן ספציפי – הדרישה לקיומו של הסכם ממון – נקבע: “הנטל לסתור את החזקה מוטל על הנישומים, בני הזוג, ולא על המשיב. החזקה תיסתר רק אם תובאנה ראיות ברורות להוכחת קיומה של הפרדה רכושית בפועל בין בני הזוג. במילים אחרות, בהיעדר תשתית עובדתית להוכחת ההפרדה הרכושית בפועל, רשאי המשיב לקבוע כי ה”פיקציה” המשפטית הקבועה בסעיף חלה על בני הזוג”. כלומר: ללא הסכם ממון, אין לדון בטענה בדבר הפרדה רכושית, ואין מקום לקבל טענה של הסכמה בעל פה על הפרדה רכושית. אולם, אין די בהסכם ממון לצורך סתירת החזקה, אלא נדרשת הוכחה כי בני הזוג פעלו על פי ההסכם הלכה למעשה, וכי ההפרדה הרכושית התקיימה בפועל ולא הייתה רק “על הנייר”. לצורך בחינת קיומה של הפרדה רכושית בפועל, הסתייע בית המשפט במבחני עזר הנהוגים בדיני משפחה, וביניהם, מגורים משותפים, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף ודמי שכירות המשולמים לחשבון בנק משותף.
3. הוועדה נתבקשה לקבוע האם יחולו על מקרה זה העקרונות שנקבעו בפרשת פלם או העקרונות שנקבעו בפרשת שלמי: בעניין סולל בונה (5) נקבע הכלל, לפיו הלכות חדשות של בית המשפט העליון הנן בעלות תוקף רטרוספקטיבי ופרוספקטיבי כאחד. בפרשת פיורסט, נקבע כי ישנו חריג לכלל, המאפשר תחולה פרוספקטיבית בלבד להלכה המשנה. זהו דין קודם, הנגזר מהצורך להגן על אינטרס ההסתמכות. נטל ההוכחה לקיומו של החריג מוטל על הטוען לתחולה פרוספקטיבית. על מנת שיחול על בני הזוג החריג לכלל בדבר תחולה רטרוספקטיבית של ההלכה בעניין שלמי, היה עליהם להוכיח כי הם הסתמכו באופן משמעותי ולגיטימי על פסק דין פלם וכי אינטרס הסתמכות זה נפגע כתוצאה משינוי ההלכה בפרשת שלמי. בני הזוג לא עמדו בנטל הכבד להוכיח את טענת ההסתמכות. על כן, הפסיקה בעניין שלמי, הגם שניתנה לאחר שנתקבלה ההחלטה בהשגה, חלה גם על עניין זה.
   קביעה זו היא מעבר לנדרש, הן משום שגם לפי פרשת פלם, לא תשתנה תוצאת המס, והן משום שבפרשת שלמי לא נקבעה הלכה חדשה מהבחינה המהותית. 
4. בחינת העניין לפי עקרונות פרשת שלמי: בני הזוג הציגו הסכם ממון שנערך כשלוש עשרה שנים לאחר נישואיהם ובעיצומו של ניהול הערר דנן. אין באמור כדי לשלול מצב שבו הסכם ממון נחתם לאחר הנישואין, אך עליו לשקף את המציאות של חיי הנישואין, שבמסגרתה בני הזוג נוהגים בהפרדה רכושית הלכה למעשה. במקרה זה, הנטל המוטל על כתפי בני הזוג להוכיח שאין מדובר בהסכם שנערך מטעמי מס בלבד, הוא נטל כבד ביותר.
   הסכם הממון מתייחס אך ורק לעניין זכות הבעלות בדירת המתנה, ואין בו כל התייחסות לזכות השימוש בדירת המתנה או לזכות ליהנות מפירותיה של דירת המתנה, ככל שהושכרה לאחרים. הסכם הממון לא הובא לאישור בית משפט.
   המגורים המשותפים של בני בזוג בדירת המתנה שוללים את טענתם להפרדה רכושית. יתרה מכך, מאז נישואיהם, ניהלו בני הזוג משק בית משותף בדירת המתנה. לא הובאה כל ראיה באשר למהות השימוש שנעשה בדירת המתנה לאחר מגורי בני הזוג בדירת המתנה לאחר נישואיהם; האם הושכרה לאחרים? אם כן – מי נהנה מדמי השכירות? אי הבאת ראיות בנוגע לשימוש שנעשה בדירת המתנה, פועלת לחובתם של בני הזוג.
   במקרה שלפנינו, לא רק שהתכלית הסוציאלית העומדת ביסוד ההקלה במס רכישה, אינה מתקיימת, אלא שההלכה המחייבת של בית המשפט העליון בעניין זה, מובילה למסקנה כי בן הזוג זכאי להקלה במס רכישה.
5. בחינת העניין לפי עקרונות פרשת פלם: בפרשת פלם, נחתם בין בני הזוג פלם הסכם ממון לפני רכישת הדירה המשותפת, ובכך מצא בית המשפט העליון עיגון לטענת בני הזוג בדבר הפרדה רכושית. בענייננו, במועד רכישת הדירה המשותפת, לא היה קיים הסכם ממון בין בני הזוג. כמו כן, מהראיות עולה, כי מלבד העובדה כי דירת המתנה רשומה על שם בת הזוג, אין הבחנה בין בני הזוג בכל הקשור והמתייחס להנאה מאותה דירה. אשר על כן, גם בחינת המקרה בראי העקרונות בעניין פלם אין בה כדי לסייע בידי בן הזוג.
6. בנסיבות העניין, בן הזוג אינו זכאי להטבה במס רכישה של “דירה יחידה” ביחס לדירה המשותפת. זאת הן על פי עקרונות הפסיקה בעניין שלמי והן על פי עקרונות הפסיקה בעניין פלם.

הערר נדחה. ניתן ביום 22.3.2017.

נפסק כי העוררים יישאו בהוצאות משפט בסך 15,000 ש”ח.