עסקת נטו – הוראות סעיף 17(ד) לחוק והיישום בשטח

תמלול מפגש מייצגים שלישי מעשי מספר 5 מיום 2.06.2020

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

ההרצאה שלי בנושא הגילום המלא – סעיף 17(ד). סעיף 17(ד) לחוק מיסוי מקרקעין נמצא בפרק שלישי של החוק, שהפרק הזה מטפל בסוגיית ה”שווי”. הסעיף הזה חוקק בצורה מחודשת, מתוקנת בתיקון מספר 38, ובעצם הוא שונה לצרכים ולמגמות שהתרחשו באותה תקופה. צריך לזכור שכל תיקון חוק שמגיע, הוא מגיע כי הייתה איזושהי בעיה. אוקיי. אז 17(ד) תחת הכותרת של שווי מכירה הוא קובע כך: “נקבע בהסכם המכירה כי המס ישולם על ידי הקונה, רשאי המנהל לקבוע את שווי המכירה בדרך של גילום מלא. לעניין זה, גילום מלא – התמורה בהסכם המכירה בתוספת סכום המס שהיה על המוכר לשלם על מנת שתיוותר בידו התמורה האמורה, אילו הקונה לא היה מקבל על עצמו את תשלום המס“.

מהות התיקון ואיך מיישמים?

אז תיקון מספר 38 הוא חל על כל מי שחתם הסכמי מכירה החל מ- 3 ביולי 1997, ועוד איזשהו ניואנס לגבי מקרים אחרים. אבל זה התוקף שלו. עכשיו, אני רוצה כמה דגשים: קודם כול, מה זה המילה גילום? המילה גילום מגיעה מתחום מס הכנסה. אם עסקה – התמורה החוזית המוסכמת היא על 100 ש”ח, ושיעור המס השולי של הנישום זה 50%, אז זאת אומרת, שאנחנו צריכים שה- 100 ₪ יהיו אצלו, ועוד המס בנטו שיהיה אצלו. אז על 100 שקלים המס הוכפל, ולפי שיעור המס 50% הוא 50. כדי שהוא יהיה בנטו, אנחנו צריכים שהוא יהפוך להיות 100-50 – בגילום מלא, הוא נהיה עוד 100. אז השווי מכירה עולה בעצם להיות 200. על ה- 200 לוקחים 100,000 שקל מס.

כמה דברים לגבי חוזים של עסקת נטו. יש לזה המון יתרונות, יש לזה גם סכנות. אני רוצה להדגיש את כל הדברים שקשורים בסכנות בחוזים. שימו לב: כאשר חוזה נקבע בעסקת נטו, יש לשים לב בחוזה שהחזרים וחיובים נוספים הכול נזקף לזכותו של הקונה. זאת אומרת, אם יש חיוב נוסף כתוצאה מזה שבמס שבח חישבו את המס בצורה של פריסה ושיעור מס שולי 35%, ובסוף כשזה מגיע למס הכנסה, החישוב המדויק הוא 38% – יש תוספות, אז הקונה צריך להשלים. וההיפך – אם מס שבח חישב בחישוב מאוד מאוד מחמיר וגבה מס גבוה, ואחר כך יש החזרים, אז ההחזרים האלה צריכים להיזקף ולהגיע לחשבון הבנק של הקונה. גם בית המשפט אמר את זה בשני פסקי דין – פסק דין משנת 2013 – הייתה מחלוקת באיזו שיטה לחשב את הנטו. מנהל מס שבח קבע שהמס החל הוא 134,000, הנישום חשב 80,000 ומשהו או 70,000 ומשהו. בית המשפט קיבל את עמדת הנישום, ואמר שהשיטה הנכונה זה התמורה החוזית בכיס של הנישום ועוד המס המגולם בגילום מלא. ובעצם השיטה שהיה שיעור מס רלוונטי לאותו נישום – של 25% – בסופו של דבר, המס הגיע ל-67-70 אלף שקל – זה חצי ממה שהמנהל אמר. כשכתוב בסעיף: “רשאי המנהל ללכת בדרך של גילום“, יש כאן איזושהי בעיה עם הנוסח. מדוע? משום ש”רשאי” זה אומר שקודם הוא ילך לשווי שוק, יראה מה השוק בעסקאות להשוואה שהוא יודע לנתח, והוא יודע להסתכל והוא משווה. ובהנחה שיש לו מספיק עסקאות להשוואה, אז הוא קובע שהשווי שוק הוא לא 270, הוא יגיד 400. עכשיו, עדיין עקרון המימוש אומר שאם בגלל שיעורי המס הנמוכים, לצורך הדוגמא של – עשרים מוכרים, ושיעורי המס הנמוכים שלהם והטבות המס בדרך של נקודות זיכוי, גיל ופריסה, מביאות לעקרון מימוש, משום שיש מס אישי נמוך, קשה מאוד יהיה להסכים ללכת לשווי שוק, כי המנהל יגיד: אני רשאי, אני לא חייב. כי הגילום המלא לפעמים מביא משהו מאוד נמוך לעומת שווי שוק. כי לא סתם אנחנו מייעצים לקונים ללכת בעסקת נטו שיש לי מוכרים עם שיעור מס נמוך או גילאים מבוגרים שמאפשרים ליהנות מהטבות המס האלה. ולכן זה חשוב מאוד להתעקש שאם החישוב של הגילום המלא – כמה שהוא גבוה, אבל עדיין עם שיעורי המס הנמוכים ומצב הנישומים והגיל שלהם וכל ההטבות שמגיעות להם, מביא לסכום, לשווי מכירה ולמס שפחות ממצב של שווי שוק – יש להתעקש על כך ולעשות כל מה שאפשר ולהגיד שבעצם הסטייה מהגילום המלא, אם היא לא שרירותית, היא בעצם פגיעה בעקרון המהות כלכלית והיא פגיעה בעקרון המימוש. כי כל סטייה שתחייב את המס לפי שיעור המס לפי שווי שוק – המס גבוה – זה לא מה שמומש, זה לא הכסף האמיתי ששולם, ולכן יש כאן פגיעה בעקרון המימוש ויש להתעקש על כך.

חשוב מאוד להגיד גם לעורכי הדין בחוזים: הרבה מאוד פעמים יש מצבים שממש צריך לחבר פסקה ספציפית שאומרת – יש לכתוב בחוזה ממש פסקה ספציפית שהמוכר יחתום על מסמכים, כולל דוחות מקוצרים למס הכנסה, על מנת לאפשר את ההגשה של הדוחות וכן הלאה וכן הלאה. גם אם אתה תושב חוץ –  למרות שלמדנו שתושב חוץ לא נהנה מפריסה ישירה על פי חוק מיסוי מקרקעין, כי המגבלה היא של פריסה היא על תושב ישראל, עדיין גם בחוזים ועסקאות שיש בהן תושב חוץ, מגיעה פריסה לפי מס הכנסה. אז יש נישום שבעצם כל ההחזרים וכל המס מחושב לפי מס הכנסה. זה מאוד מאוד חשוב שההחזרים מוחזרים לקונה. החיובים גם הקונה משלם. ולאחרונה דרך אגב היה מס יסף – שאומרים בעסקת נטו, אנחנו רגילים מס שבח. אוקיי, גם לפעמים היטל השבחה, אבל זה סוגיה פשוטה יותר ממס שבח, כי כל התחייבות שהקונה לוקח על עצמו, בעצם מצטרפת לשווי המכירה. זה לא בעיה. אבל עסקה במס שבח זה גילום של המס.

חשוב מאוד בחוזים עכשיו לאחרונה בעצם לטפל בנושא של מס היסף. מס היסף לפעמים זה רק 40-50 אלף ש”ח, זה לא רק. כשאדם עושה עסקת נטו, הוא מצפה לנטו, ואז פתאום יש לנו הפרשים שמגיעים ממס הכנסה, ובן אדם יודע שהוא גמר את העסקה במס שבח, המס נמוך, יש אישורים, כל אחד ממשיך לדרכו – פתאום הוא מקבל הפרשים במס הכנסה לשלם את מס היסף. הוא לא מבין מאיפה זה מגיע אליו. מה זה החוק הזה שמצדיק את המס יסף הזה, ופתאום זה 40-60 אלף ש”ח אצלו בחשבון, ולכן זה מאוד מאוד חשוב שאתם תרשמו בחוזים – אפשר לחשב את מס היסף הזה – זה לא כזה סיפור – כותבים מס יסף שמחושב, יודעים אם הרווח הריאלי היה לי על מעל 650 אלף ש”ח, רואים את זה, וממסים 3% על ההכנסה מעל התקרה . היסף הזה, הנוסף, בעצם ישולם כתוספת לנטו או על ידי הקונה כחלק מהדבר הזה. זה מאוד מאוד חשוב שאנשים יבינו שעסקת נטו זה נטו. בן אדם לא מצפה להפתעות, הוא לא מצפה לכל מיני תוספות וחגיגות שמגיעות אחרי יום המכירה. שמנו לכם פה בצ’ט קישורים למאמרים – גם למאמר שציינתי כאן על 2013, גם לתביעה משפטית שנעשתה בעצם בין שני צדדים, שהמוכרים אחרי שנגמרה העסקה, הלכו ועשו פריסות ובקשות וכן הלאה וכן הלאה, ולקחו את המס חזרה אליהם, כי בעסקה לא הקפידו על זה או לא היה כתוב בחוזה איך עושים את המס הנמוך הזה, ואחרי שנגמרה העסקה, הלכו המוכרים הגישו דוחות וקיבלו החזר. הקונים תבעו אותם להחזיר את המס, כי הם אמרו: זה שלנו. אז גם פה יש לכם פה קישור למאמר שמדבר על זה. זה מאוד חשוב. וגם פה  הקלטה שלי איזה דקה וחצי שהעברתי בזמנו. אז כל הדברים האלה נמצאים כאן. בנוסף, אנחנו מצרפים לכם כאן בצ’ט הוראות ביצוע ישנות. אתם יודעים שהוראות הביצוע הישנות לא כל כך זמינות, ואני בכוונה כל המפגשים האלה אני מתעכבת על הוראות ביצוע ישנות בתקופה שהייתה פה פריחה ושגשוג בנושא של הוראות ביצוע. בשנים 1996-1998, יצאו כשלושים הוראות ביצוע בשנה, כאשר ארבע מתוכן זה עדכוני סכומים, וכל השאר זה סוגיות מהותיות. זה היה בתקופה שבה מאיר מזרחי המפורסם שלנו, החבר הטוב שלנו, היה מנהל המחלקה, ואודי ברזילי היה סגן הנציב למיסוי מקרקעין. עבודת הצוות הולידה המון המון עשייה, וזה מאוד חשוב היה להבין. אז בהוראות ביצוע שאני מצרפת לכם כאן – שתי ההוראות ביצוע  האלה – בעצם אפשר לראות את היישום של תיקון מספר 38 בהוראת ביצוע 27/1997 – איך עושים את זה, וגם ההבדלים בין גילום מלא לגילום חלקי, כי הייתה תקופה שעשו גילום חלקי ויישרו קו – 17(ד)  מדבר על הגילום המלא. וגם שיטת העבודה בקשר למס רכישה – מה ההבדל בין השווי למס רכישה לשווי למס שבח, ושני הדברים האלה מוזכרים בהוראת הביצוע. מאוד מאוד חשוב לידע של כל אחד מאתנו – אנחנו עכשיו מעבירים פה באמת highlights בכל נושא ונושא, להיכנס לסעיף, להיכנס לקרוא פסקי דין, להפוך את המשימה שלנו – משימת הלמידה – למקצוע. אנחנו לא יכולים להרשות לעצמנו פספוסים בנושא הזה. וגם אתם מעורבבים בקבוצות והכול. עדיין זה אחריות שלנו שבכל סוגיה שאנחנו לא בטוחים, לפתוח ספרות מקצועית. אתם מכירים את צמד הספרים של אהרונוביץ’ וגורמן, שזה ספר חובה לכל עורך דין מייצג, וזה בכלל לא חשוב מתי הוא יצא, כי הוא מפרש סעיף-סעיף. שיטת הכתיבה של הספר הזה – הייחוד שלה להביא מהספרים שאני הוצאתי בזמנו, שהוא עובר סעיף-סעיף. אתם רוצים ללמוד את סעיף 1 כל ההגדרות,  פותחים את סעיף 1, מתחילים ללמוד. רוצים ללמוד את סעיף 2? פותחים את סעיף 2 ולומדים. רוצים את סעיף 3, 4 – סעיף-סעיף. והפסיקה שמפורשת שמה היא רלוונטית. אין התיישנות לספרות הזאת. אז אני ממליצה מאוד מאוד מאוד שהספרים האלה יהיו אצלכם, ואני משתמשת, כמו שאתם יודעים, ושוב אין לי מניות בחברה הזאת, אבל עם קר”ן ג – קר”ן ג זה ספר החוקים שאנחנו מספקים לכל התלמידים שלנו בקורסים, ובעצם, האפשרות לראות פה את כל תיקוני החוק, מתיקון מספר 5 המפורסם – אחד אחד כל התיקונים פה פרושים, ואפשר לראות בשכבות איך הדברים השתנו על פני הזמן.

תמלול הרצאה בתוכנית שלישי מעשי, 2.06.2020

נכתב בגרסת מאמר ביום 22.09.2022

#1121

ב.א.