קריאה למחוקק: חוסר ההתאמה בין פקודת מס הכנסה וחוק מיסוי מקרקעין יוצר עיוות פיסקלי

דף הבית » מאמרים » מאמרים בנושא מיסוי מקרקעין

משנת 2008, הפחת הניתן לניכוי במסגרת מס הכנסה הוא פחת נומינלי, בעוד שהפחת המנוכה בחישוב שבח מקרקעין הוא פחת מתואם

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד, בית מתושלח בע”מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (1), נדונה מכירת נכס מקרקעין שהוחזק על ידי חברה, אשר ניכתה בגינו פחת על פי פקודת מס הכנסה במהלך השנים. משנת 2008, ניתן היה לנכות פחת נומינלי בלבד במסגרת מס הכנסה, אולם כאשר נמכר הנכס בשנת 2011, נוכה משווי הרכישה פחת מתואם למדד, ממועד רכישת הנכס ועד למועד מכירתו, כאמור בחוק מיסוי מקרקעין. האם ניתן לתת לחוק פרשנות תכליתית, שתבטל את העיוות שנוצר ושתשיב את ההתאמה בין חישוב בפחת לפי פקודת מס הכנסה, לבין חישובו לפי חוק מיסוי מקרקעין?

העובדות

ביום 10.2.2002, רכשה חברת בית מתושלח בע”מ נכס מקרקעין.
לאחר רכישת הנכס, ניכה פקיד השומה מהכנסתה החייבת של החברה, פחת נומינלי בתוספת פחת מתואם, המחושב לפי שיעור עליית המדד, כשהוא מוכפל בשיעור הפחת המותר בניכוי, וזאת בהתאם להוראות סעיף 3 בחוק התיאומים (2).
משנת 2008, בוטל חוק התיאומים, ולפיכך החברה אינה זכאית עוד לנכות מהכנסתה החייבת בתשלום מס, הכנסת “פחת מתואם”, אלא פחת נומינלי בלבד.
ביום 19.12.2011, מכרה החברה את נכס המקרקעין. במסגרת השומה, ניכה מנהל מיסוי מקרקעין פחת מתואם משווי הרכישה, כאשר התיאום נעשה בהתייחס לתקופה שחלפה מיום הרכישה ועד ליום המכירה.
החברה הגישה השגה על שומה זו, וטענה כי לנוכח ביטול תחולתו של חוק התיאומים, יש לנכות פחת נומינלי בלבד החל משנת 2008, לצורך חישוב השבח.
ביום 11.3.2013, דחה המנהל את ההשגה, וקבע כי פרשנותה המרחיבה של החברה אינה עולה בקנה אחד עם לשונו של סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין. על כך הוגש ערר זה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

האם ביטול חוק התיאומים יצר עיוות פיסקלי, כתוצאה מכך שהחל משנת 2008 מבוצע ניכוי פחת נומינלי בלבד לעניין מס הכנסה – בעוד שלעניין מס השבח נותרה בעינה הוראת חוק מיסוי מקרקעין המורה על ניכוי פחת מתואם?
ככל שנוצר עיוות פיסקלי – האם יש לתקנו באמצעות “פרשנות תכליתית” של הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין?

העוררת טוענת

תיקון מספר 12 לחוק מיסוי מקרקעין תיקן את סעיף 47 לחוק, כך שלשם חישוב השבח החייב בתשלום מס שבח, יבוצע ניכוי פחת מתואם מיום הרכישה ועד ליום המכירה. תכליתו של תיקון 12 הייתה ליצור הקבלה וזיקה בין ניכויו של פחת מתואם לעניין החיוב במס הכנסה – לבין ניכויו של פחת מתואם לעניין החיוב במס שבח. משבוטל חוק התיאומים, בתחילת שנת 2008, מבלי שבוטלה ההוראה המקבילה לו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, נוצרה סתירה בין לשונו של חוק מיסוי מקרקעין לבין תכליתו, שנועדה לאפשר ניכוי פחת מתואם לעניין מס שבח, רק כאשר קיים במקביל ניכוי של פחת מתואם לעניין מס הכנסה.
מטרת דיני המס היא הטלת מס אמת על הרווח הכלכלי הממשי שנצמח לנישום בפועל, ואין לאפשר פרשנות הגורמת לחבות בלתי מוצדקת במס, ובכך יוצרת עיוות כלכלי. יש למנוע תוצאה זו, באמצעות פרשנות תכליתית לסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר תביא לגביית מס הוגנת ומידתית ותבטיח תשלום מס אמת, על פי העיקרון לפיו אין להטיל מס בהיעדר כוונה ברורה לכך מצדו של המחוקק.
כאשר נפלה טעות בדבר חקיקה, באופן המונע את האפשרות להגשים את כוונתו של המחוקק, ניתנת לבית המשפט האפשרות לתקן את הטעות שנפלה בחוק, וזאת כאשר מדובר בטעות בולטת, בטעות היוצרת אבסורד או בטעות היוצרת תוצאה בלתי הגיונית (3).
בהתאם לפרשנות התכליתית הנטענת, יש להוסיף להגדרת המונח “פחת” שבסעיף 47 לחוק, את המילה “ובתיאום”, כך שייכתב: “פחת – הסכומים הניתנים בניכוי (ובתיאום) לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה…”. בדרך זו, תיווצר התאמה בין ניכוי פחת לעניין מס שבח, לניכויו לעניין מס הכנסה.
החל משנת 2008, לא היה באפשרות החברה לנכות פחת מתואם מהכנסתה, ולפיכך גם לעניין חישוב מס שבח, יש לבצע ניכוי פחת מתואם רק עד סוף שנת 2007, ואילו בגין שנת 2008 ואילך, יש לבצע ניכוי פחת נומינלי בלבד.

מנגד, טענות המשיב

הוראות סעיף 47 לחוק מפורשות, ואינן מאפשרות התחשבות בעובדה שהחברה לא יכלה לנכות פחת מתואם משנת 2008. בעניין קפיטל (4) ובעניין שופרסל (5), נקבע כי בית המשפט אינו מתערב בחקיקה, אף אם במקרים מסוימים עלול להיגרם כתוצאה מכך עיוות כלכלי.
ביטול חוק התיאומים לא גרם בהכרח לפגיעה בנישומים, ולעתים הדבר אף יכול לפעול לטובתם, ולפיכך אין מקום להתערב בהסדר שנקבע על ידי המחוקק.
לשון תיקון סעיף 3(ב) בחוק התיאומים, בהירה ומפורשת, ואינה מאפשרת פרשנות תכליתית כזו המוצעת על ידי החברה. מדובר בקביעה פוזיטיבית של המחוקק בנוגע להוראת המעבר, ואין צורך לפרשה באופן תכליתי שאינו עומד בקנה אחד עם לשון החוק.

ההכרעה

סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין מבוסס על עקרון המיסוי הריאלי, ויוצר מנגנון המפריד בין הרכיב הריאלי – שמבטא את העלייה הריאלית בערך הנכס, שעליו מוטל מס בשיעור מלא, לבין הרכיב האינפלציוני שלו – שמבטא את עליית שווי הנכס בעקבות האינפלציה בלבד, ושעליו מוטל מס בשיעור של 10% עד 1.1.1994, ולאחר מכן לא מוטל מס כלל.עד לחקיקתו של חוק מיסוי בתנאי אינפלציה, בשנת 1982, נוכה פחת נומינלי בלבד על פי פקודת מס הכנסה, ופחת מתואם חלקית מהשבח. בשנת 1982, ובהמשך, בעקבות חקיקת חוק התיאומים בשנת 1985, נוכה פחת מתואם באופן מלא מההכנסה החייבת. במקביל, שונה גם סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, כך שנקבע בו מנגנון של ניכוי פחת מתואם, במטרה להתאים את הוראות חוק מס שבח מקרקעין, לשינויים בנושא מיסוי רווחי הון בפקודת מס הכנסה. תחולתו של חוק התיאומים הופסקה בסוף שנת 2007, כך שהחל מתחילת שנת 2008, לא מבוצע עוד ניכוי של פחת מתואם ממס הכנסה. המחוקק לא שינה בהתאם את סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ועל כן הפחת המנוכה מהשבח, ממשיך להיות מתואם.
בהקשר לשאלה הראשונה, הוועדה קובעת כי יש ממש בטענה, לפיה חוסר האיזון בין חישוב הפחת בעניין מס הכנסה לחישובו בעניין מס שבח, עלול לגרום “עיוות פיסקלי” בנסיבות מסוימות. ניכוי הפחת במסגרת חישוב השבח, לא נולד “יש מאין”, אלא הנו תוצר ישיר של ניכוי הפחת מההכנסה החייבת בתשלום מס הכנסה, והוא נועד למנוע הטבה כפולה (ובלתי מוצדקת) כתוצאה מניכוי הפחת. מבחינת ההיגיון המיסויי, רצוי שיהיו התאמה ואיזון בין מנגנון ניכוי הפחת לעניין מס השבח, לבין מנגנון ניכוי הפחת לעניין מס הכנסה, שכן אין מקום לנכות פחת משווי הרכישה ולהגדיל את השבח, כאשר הנישום לא נהנה, קודם לכן, מניכוי של פחת זהה מהכנסתו. גם במצב שקדם לשנת 1982, נגרם לנישום “עיוות פיסקלי”, בשל חוסר ההתאמה בניכויי הפחת מההכנסה והשבח. החל משנת 2008, גדל “העיוות הפיסקלי”, וכתוצאה מכך, הוכבד נטל המס על הנישום, אשר מחד, אינו נהנה מניכוי פחת מתואם מהכנסתו, ומאידך, מבצע ניכוי פחות מתואם בחישוב השבח, ובכך מגדיל את חיובו במס שבח.
בהקשר לשאלה השנייה, קובעת הוועדה כי הפרשנות שמציעה חברת בית מתושלח לסעיף 47 לחוק, הנה מרחיקת לכת, ודינה להידחות מהטעמים הבאים:
הפרשנות המוצעת מבטלת כל ניכוי של פחת, אפילו פחת נומינלי, שכן לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, לא ניתן לנכות פחת העונה על ההגדרה המוצעת – של סכום הניתן בניכוי מתואם.
אפילו אם הייתה הפרשנות המוצעת משיגה את מטרתה (ניכוי של פחת נומינלי בלבד, במסגרת חישוב מס השבח), מדובר בהוספת מילה לחוק, ובכך בנתינת מובן משפטי לטקסט אשר לשונו אינה יכולה לשאת. הצעה זו נוגדת את עקרון היסוד, לפיו הפרשנות התכליתית של חוקי המס צריכה להתבסס על מתחם האפשרויות הלשוניות. כדברי השופט ברק: “הפרשן אינו רשאי לתת ללשון החוק משמעות (משפטית) שהלשון אינה יכולה לשאת בשפה שבה החוק כתוב. אין לך משמעות נכונה של דיבור, אם אין לו עיגון לשוני ולו מינימאלי בתורת הלשון”. עיקרון זה קיבל משנה תוקף בפסיקתו של בית המשפט העליון בשנים האחרונות, בעניין אילות (6), וכן בעניין פוליטי (7).
ספק רב אם פרשנות תכליתית רחבה, מהסוג שהובא בציטוט של השופט ברק במסגרת טיעוני החברה, קיימת כיום לאור פסיקתו העדכנית של בית המשפט העליון. גם בדבריו של ברק, הוא מדגיש כי פרשנות מסוג זה תיושם רק במקרים קיצוניים וחריגים במיוחד: “כדי לתת ללשון החוק משמעות, שלשונו אינה יכולה לשאת, חייב השופט להשתכנע שנפלה טעות במעשה החקיקה. לא די בתוצאה בלתי סבירה ובלתי ראויה. נדרש שהתוצאה תהיה כה בלתי סבירה וכה בלתי ראויה, עד שבלתי מתקבל על הדעת לחלוטין – אבסורד במלוא מובן המילה – להעניק לחוק את משמעותו הלשונית”. בענייננו, אין לראות את השינוי החקיקתי כיוצר אבסורד קיצוני וטעות קיצונית במעשה החקיקה, אשר מאפשרים לתת פרשנות שלשון החוק אינה יכולה לשאת; זאת בהתחשב בכך שהנוסח, שנחקק בתקופת האינפלציה, בוודאי שלא נחקק בטעות, אלא שאי שינוי נוסח הסעיף הוא הטעות, ואין זה מקרה קיצוני מהסוג המדובר. נוסף על כך, גם אם עלול להיגרם “עיוות מיסויי”, אין בכך כדי לבסס עילה להתערבותו של בית המשפט בכל מקרה כזה, כפי שנקבע בעניין שופרסל.

לפיכך, הוועדה דוחה את הפרשנות המוצעת לסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, וקובעת כי ניכוי הפחת לצורך חישוב השבח, צריך להיות מתואם למדד, גם לאחר תחילת שנת 2008.

הערר נדחה. ניתן ביום 16.8.2015.נפסק כי העוררת תשלם הוצאות משפט בסך 25,000 ₪.

בעקבות ועדת הערר, הגישה חברת בית מתושלח ערעור לבית המשפט העליון, אולם בהמלצתו, משכה המערערת את ערעורה, והוא נמחק.

לפנים משורת הדין, ומשהדבר הושאר לשיקול דעת בית המשפט על ידי המנהל, נקבע כי סכום ההוצאות שהושת על המערערת בוועדת הערר, יופחת, ויעמוד על 10,000 ש”ח.

דעת המחברת

דברי חבר הוועדה מרגליות: הוועדה מתבקשת לתקן את לשונו הברורה והחד משמעית של המחוקק, מאחר שמערכות החקיקה השונות יוצרות תיקוני חקיקה שאינם רואים את כל ההשלכות הרלוונטיות כתוצאה מכך. היה רצוי שלשכת עורכי הדין ולשכת רואי החשבון, גופים אחרים שיש להם נגיעה לעניין (ולרובם יש לוביסטים במוסד המחוקק) יעמדו על המשמר, וינסו לפתור בעיות מהסוג המועלה בערר זה.
העוררת צודקת מבחינה עקרונית בטענותיה בעניין אי ההתאמה והעיוות שנוצר עקב שינוי המצב במסגרת פקודת מס הכנסה והשארתו במסגרת חוק מיסוי מקרקעין. יחד עם זאת, הסמכות בעניין זה מסורה למחוקק בלבד.
חבר הוועדה מרגליות צודק. נעביר את הנושא למחוקק.

הערות שוליים:

1. ו”ע 38590-04-13 בית מתושלח בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין נתניה
2. סעיף 3 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ”ה 1985
3. אהרון ברק, פרשנות במשפט – תורת הפרשנות הכללית
4. ו”ע 1303/07 ישראל קפיטל נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
5. ע”א 535/01 שופרסל בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז
6. ע”א 3067 קיבוץ אילות נ’ מנהל מע”מ אילת
7. 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ’ פוליטי