מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, כור נכסים בע”מ נגד מנהל מס שבח חדרה(1), נקבע כי כאשר נקבעה התמורה בהסכם מכר בדולרים, שווי המכירה עליו תבוסס שומת המס, הוא הערך השקלי של התמורה הדולרית, לפי שער החליפין של הדולר ביום כריתת ההסכם. תוספת להסכם, בה קבעו הצדדים כי התמורה תשולם ביום אחר, לפי שער חליפין אחר, אינה משנה את יום המכירה המקורי, או את חישוב התמורה השקלית לפי השער היציג ביום המכירה המקורי.

העובדות

1. ביום 8.8.1999, מכרה כור נכסים בע”מ את זכויותיה במקרקעין, לקונה שרצתה לבנות עליהם פרויקט למגורים ומסחר. לפי החוזה המקורי, התמורה הייתה 20% מתקבולי מכירת הפרויקט, וכן החל מתום 48 חודשים מיום חתימת הצדדים על החוזה, ובתום כל שנה עד לקבלת היתר לבניית הפרויקט או חלקו, סך 200,000 דולר לשנה. עוד הוסכם, כי התמורה המינימלית, לה תהיה זכאית כור, לא תפחת מסך 3,750,000 דולרים.
   
   
2. ביום 31.12.2000, נחתמה בין הצדדים תוספת להסכם, המשנה את התמורה ואת הסדרי התשלום, כך שבמעמד חתימת התוספת, שולמה התמורה, בסך שווה ערך בש”ח של 3,050,000 דולרים (לפי השער היציג במועד התשלום). השווי השקלי של סך 3,050,000 דולרים, לפי השער היציג בתאריך חתימת תוספת ההסכם, היה 12,325,000 שקלים.
   
   
3. כור ביקשה לתקן את השומה, לאור שינוי התמורה בתוספת להסכם. מנהל מיסוי מקרקעין קיבל את התמורה הדולרית המופחתת, כבסיס לשומת המס, אך קבע את הערך השקלי של התמורה המופחתת, לסך של 12,724,600 שקלים, לפי שער הדולר היציג ביום חתימת ההסכם המקורי – 8.8.1999. הפער בין שתי ההערכות הנו 399,550 שקלים.
   
   
4. כור עררה לוועדת הערר, על חישוב בסיס המס לפי שער הדולר היציג ביום כריתת החוזה המקורי.

גדר המחלוקת

5. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: מהו יום המכירה, לפיו יש להמיר את התמורה הדולרית לשקלים, לצורך שומת המס?

העוררת טוענת

6. חישוב המס על פי השער היציג ביום חתימת החוזה המקורי, פוגע בעקרון המימוש, שכן בפועל, קיבלה כור תמורה בסך 12,325,000 שקלים, ולא 12,724,600 שקלים.
   
   
7. מהתוספת להסכם, עולה אומד דעתם של הצדדים, שהבסיס להמרה יהיה שער החליפין ביום חתימת התוספת להסכם, ומן הראוי לכבד את רצונם.

מנגד, טענות המשיב

8. יש לחשב את שווי המכירה לפי הערך השקלי של התמורה ב”יום המכירה”, הוא יום חתימת ההסכם המקורי.

ההכרעה

9. כאשר קובעים הצדדים, בהסכם מכר זכויות במקרקעין, את התמורה במטבע זר, המנהל רואה בתמורה את שווי המכירה, לצורך שומת המס, וממיר אותה לשקלים, בתאריכים הרלוונטיים. בענייננו, שווי המכירה הדולרי לא השתנה כלל, אך שער החליפין של הדולר השתנה בין תאריך כריתת החוזה המקורי לבין תאריך התוספת להסכם.
   
   
10. בעניין זה לא נטען כי התוספת להסכם מבטלת את החוזה המקורי ושהיא אינה מהווה מכירה חוזרת. לכן אין לקבוע שומה חדשה, אלא לתקן את השומה כך שתתבסס על ההסכם המקורי ועל השינויים שחלו בו.
    תוצאת גישתה של כור הנה החלה למפרע של התמורה המופחתת מיום כריתת החוזה המקורי, מחד, וקביעת השווי לפי תאריך כריתת התוספת להסכם, מאידך. גישה זו אינה מקובלת על חברי הוועדה. הפחתת התמורה הנקובה בחוזה המקורי, בשלב שלאחר כריתתו, אינה משנה את יום המכירה, שהוא יום כריתת החוזה המקורי.
    
    

11. שווי המכירה מוגדר בסעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין, כ”שווי הזכות הנמכרת ביום המכירה”. סעיף 19 לחוק מגדיר את “יום המכירה”, כיום שבו נעשתה המכירה.
    פרופ’ הדרי בספרו (2) כותב כי: “יום המכירה בחוזה מס שבח הוא היום שבו נקשר חוזה מחייב כמשמעותו בדיני החוזים”. כשמכירת זכות במקרקעין מתבצעת באמצעות חוזה בכתב, יום כריתת החוזה ייחשב גם ליום המכירה (3).
    פרופ’ הדרי מוסיף כי: “אם אירע בטול המכירה, ואחריו נעשה הסכם חדש… יהיה יום המכירה יום ההסכם החדש. אולם אם חוזר ההסכם השני על מהות ההסכם הראשון ואין בו למעשה עסקה חדשה, נותר יום המכירה-הרכישה יום ההסכם הראשון”. בענייננו, התוספת להסכם לא שינתה מהותית את הוראות ההסכם המקורי, למעט הפחתת התמורה. לכן יש לראות את תאריך ההסכם המקורי כיום המכירה.
    
    

12. אין חולק כי מימוש רווח הוא תנאי לחיוב במס שבח. אך קביעת המנהל במקרה זה, אינה פוגעת בעקרון המימוש.
    
    
13. ההסכם שבין הצדדים אינו גובר על הוראות החוק. בעניין שילוני (4), נפסק כי: “יש להבדיל בין כוונת הצדדים לחוזה, ככל שהיא מתייחסת לשאלת קביעתו של השער היציג ומועדו, לבין דרך החישוב בהתאם לחוק מס שבח מקרקעין… ההסדר שבין הצדדים לחוזה אינו יכול להכתיב את פרשנותו של החוק… כידוע, חישוב מס השבח נעשה ל’יום המכירה’, אשר ‘הוא היום שבו נעשתה המכירה’: סעיף 19 לחוק. המועד האמור הוא היום בו נעשה החוזה בין המוכר לקונה”.

ועדת הערר קבעה כי יום המכירה, לפיו יש להמיר את התמורה הדולרית לערכה השקלי, הוא מועד כריתת החוזה המקורי, ביום 8.8.1999.

הערר נדחה. ניתן ביום 1.8.2002.

נפסקו הוצאות משפט בסך 5,000 ש”ח.

דעת המחברת

מאז מקרה זה, ניסו שוב ושוב לפרוץ את חוסר ההיגיון של הוראה זו, שקובעת חד משמעית שהשווי יהיה ליום המכירה, גם כאשר שער המטבע יורד, ובפועל התמורה המתקבלת פחותה לעתים ב-10-30% מהערך של העסקה ליום המכירה.
פסק דין זה מפורסם, בין השאר, על מנת לראות שבית המשפט לעתים שבוי – שבוי בתוך מסגרת נורמטיבית שהיא חסרת היגיון כלכלי, כמו במקרה הזה ובמקרים שהגיעו לאחר מכן לפתחו של בית המשפט. צריך לתקן את החוק, ולקבוע ששווי המכירה הוא השווי ביום המכירה. ובעסקאות שבהם נקבע השווי במטבע זר, שווי המכירה צריך להיות השווי השקלי ליום המכירה, בהפחתה/בתוספת של הפערים בשער המטבע. זה אומר, שאם התקבלו יותר שקלים, בשל פריסת התשלומים ועליית השער, המס יושת על מלוא התמורה.

הערות שוליים:

1. עמ”ש 2072/01 כור נכסים בע”מ נ’ מנהל מס שבח חדרה
2. יצחק  הדרי, מיסוי מקרקעין כרך א’
3. ע”א 871/79 מנהל מס שבח מקרקעין המרכז נ’ גן חברה להשקעות בע”מ
4. עמ”ש 91/95 שילוני נ’ מנהל מס שבח

המאמר נכתב ביום 4.4.2018

#32