איך בית המשפט פוסק אחרת, למרות קיומן של הוראות חוק מפורשות?

תמלול מפגש מייצגים שלישי מעשי מספר 2 מיום 12.05.2020

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

ההרצאה שלי עוסקת בעצם בחוסר ההקבלה, חוסר ההיגיון לכאורה שבין דבר החוק לבין פסיקת בתי המשפט. אנחנו יודעים שחוק מיסוי מקרקעין הוא חוק שהוא מעבר לכתוב פה, רב הנסתר על הגלוי. זאת אומרת, שבמסגרת סעיפים רבים בחוק אנחנו יודעים שההוראות הם מאוד מאוד מדויקות, ויש לנו מקרים רבים מאוד, ואני אדבר על שניים מתוכם, שבשונה מהוראת חוק מפורשת, בית המשפט פסק אחרת. עכשיו, למה זה חשוב להכיר את הכיוון הזה של בית המשפט? זה לא עניין של גחמה. בית המשפט לא מחליט לסטות מהוראות החוק ומחליט מה שעולה על רוחו באותו רגע – זה לא עניין של אופנה. חוק מיסוי מקרקעין חוקר לתוכן כלכלי. תוכן כלכלי זה אומר שהוא מחפש את המהות הכלכלית – את מה התכוונו הצדדים בעסקה להשיג, ובגלל שהחוק נולד בציר הזמן של משנת 1949 בחוק של פקודת המקרקעין של הבריטים, ואחר כך חוק מיסוי מקרקעין מ- 1963 – האוריינטציה שלו הייתה על מקרקעין. באמת מי שקונה ומי שמוכר, עליו מדברים. וכשאמרו על זכות במקרקעין, יצא חוק מיסוי מקרקעין, אנחנו מדברים על קשר משפטי שבין האדם למקרקעין – קשר של בעלות, חכירה מעל 25 שנה, או הרשאה להשתמש במקרקעי ישראל לתקופה שמוגדרת בחוזה. בכל המקרים האלה אנחנו מדברים על זכות במקרקעין. והנה כי כן, בשני מקרים שאני עכשיו הולכת לסקור, אנחנו נתקלים במצב שבית המשפט בשונה מהוראות החוק, פסק אחרת.

סקירת המקרים

מה זה אומר: פסק אחרת? אם כתוב בחוק שההוראה מתייחסת לזכות במקרקעין, אנחנו עכשיו ניקח דוגמה את פסק דין אשל הירדן. אשל הירדן הוא פסק דין מאוד מאוד חשוב להכיר אותו, לא בגלל שאני הובלתי אותו, אלא בגלל שהוא עשה איזשהו ריענון לעניין מיסוי מקרקעין וליושבים ברשות המסיים כאשר הם באים לחוקק חוקים, שהיום המייצגים הם ערניים לכל תהליך החקיקה, וזה יהיה דוגמה לאיך אנחנו בעצם בודקים מה התכונו בדבר החקיקה להשיג, והאם דבר החקיקה כמו שהוא נרשם – באמת נרשם כמו שאישרו אותו בדיונים השונים או האם הייתה סטייה בדרך.

אשל הירדן הוא פסק דין שקשור בהטבת מס שאנחנו זכאים לקבל כאשר אנחנו מוכרים זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה הוא בתקופה הקובעת הראשונה. התקופה הקובעת הראשונה מתייחסת למי שרכש – יום הרכישה נקבע בין 7.11.2001 ל- 31.12.2002 – זאת התקופה הקובעת הראשונה. התקופה הקובעת השנייה זה בין 1.1.2003 ל- 31.12.2003. מה מיוחד בתקופת האלה? בתיקון מספר 50 מוגדר, ונתנו הטבה שכל מי שרוכש  זכות במקרקעין, הרי שכשהוא בא בתקופות האלה – בראשונה או בשנייה –כשהוא בא למכור את המקרקעין, הוא מקבל זיכוי מהמס. אם קנית בתקופה הראשונה, אתה מקבל זיכוי מהמס של 20%. אם קנית בתקופה הקובעת השנייה, שהיא 2003, הזיכוי מהמס –  הפחתת המס במספרים זה 10%. אבל יש לנו סייג – צריך להסתכל בהוראות החוק – יש שם סייג שאומר לגבי זכות במקרקעין שנרכשה בתקופה הקובעת הראשונה או השנייה, בסעיף 48א לחוק, אם רכשת קרקע, אני אבקש שתוכיח לי שעל הקרקע הזאת נעשתה בנייה, וכתוב כאן: “האמור לגבי ההנחות, הזיכויים מהמס”. לגבי 2 – כתוב בפסקה 3 לסעיף 48א(ד), ואז פסקת משנה קטן – “האמור בפסקאות 1 ו- 2 לא יחול לגבי מכירת זכות מקרקעין שהיו ביום רכישתם קרקע, אלא אם כן נתקיימו כל אלה: א. תנאים שקיימת תוכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה, והמתירה בנייה על הקרקע. ב. לא יאוחר מתום חמש שנים מיום הרכישה, נבנה על הקרקע בניין ששטחו לפחות 70% מהשטח הכולל המותר לבניין לפי התוכנית החלה על הקרקע במועד שבו ראוי הבניין לשימוש או במועד קבלת אישור…, לפי המוקדם”.

מפנים פה לאיזשהו סייג. הסייג הזה אומר שאם קנית קרקע, וזה המקרה הנדון באשל הירדן – צריכים שבעצם 70% מהבנייה תתקיים. עכשיו, לגבי שאר הנכסים, אנחנו צריכים לדעת שההוראה הייתה כזו, שאם קנית מחסן, אתה מקבל אותו אוטומטית. קנית דירת מגורים, אתה מחשב לינארי מוטב  – יצא לך 150,000 ש”ח מס. אתה רכשת ב- 2002 – מגיע לך אוטומטית 20% זיכוי במס, וכך לגבי התקופה הקובעת הראשונה. לגבי קרקע, אנחנו רואים שצריכים להתקיים תנאים. וכמו שהראיתי לכם, במכירת זכות במקרקעין – הוראות החוק מתייחסות להוראה של מכירת זכות מקרקעין – כשאני בא למכור את הזכות במקרקעין, אני זכאי להנחה. והרי שבעצם ההוראה הזאת כמו שהיא נרשמה, היא לא הייתה הוראה שהיא התגלגלה הן בוועדת רבינוביץ’  –  הראשונה שבעצם המליצה על ההוראות האלה, והן בכנסת. ובעצם אנחנו לקחנו –  אנחנו זה אומר שהמקרה הזה פנו אליי, וגייסתי את עו”ד ד”ר אבי בורמן, שאז היה יוצא הרשות לפני שהוא נהיה שופט, ואמרתי לו: חיכינו למקרה הזה. אנחנו רוצים בעצם לטפל בכל חוסר ההיגיון שמתייחס למקרה הבא.

המקרה הבא הוא שותפות רשומה שבעצם התאגדה וקנתה את הזכויות במקרקעין. היא שותפות רשומה, שזה אומר מבחינתנו – “איגוד מקרקעין” בתקופה הנדונה. ביולי 2002 נוסדה השותפות, קנתה את הקרקע, בנתה, וכן הלאה וכן הלאה. והסוגייה שנדונה: מכרו חלק, כלומר אחוז מסוים בשותפות. עלתה השאלה: האם מגיע במכירת אחוז משותפות, כמו לומר אחוז במניות האיגוד, שזה אותו דבר הזכות באיגוד – האם מגיעה ההנחה האמורה בגובה ה- 20%? וכמו שראינו, בחוק כתוב: “במכירת זכות מקרקעין”. והאמת היא שאני ממש חיכיתי למקרה כזה שיגיע ממש לפתחי, משום שאני ידעתי שהוראת החוק היא לא הייתה מה שהתכוונו כל הצדדים, והמקרה הגיע. ובעצם אשל הירדן, הם ביקשו שאנחנו נעזור לשכנע את ועדת הערר, כי בשלב הראשון ובשלב השני, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה לא יכול היה לפעול לפי שיקול דעתו, בניגוד להוראות החוק, כי היה כתוב: “זכות במקרקעין”. אני ידעתי שמראש הייתה הכוונה לחוקק ככה, ולהחיל את ההטבה בדרך הזיכוי, גם על מכירת מניות – על מכירת מניות ב”איגוד מקרקעין” – קרי, מכירת אחוז בשותפות רשומה (שזה כמו תאגיד), אני ממש שמחתי ליותר מכך – להיות שותפה בהגשת הערר הזה. אבי גורמן כתב ערר מדהים – כתב את כל הדברים, נכנס לפרוטוקולים של ועדת הכספים, ובעצם יש שם ממש ממש תמלול של הדיון שבו שואלים את מר בייגה שוחט, שהיה שר האוצר בזמנו, האם ההוראה הזו או ההנחה הזו תחול גם על מכירת מניות באיגוד מקרקעין – הוא שואל את, נציבת מס הכנסה דאז, טלי רון, עו”ד טלי ירון-אלדר, היא אומרת לו: “כן”, הוא (השר) אומר להם “כן”. זאת אומרת, בתוך כל הדיונים, הכוונה הייתה גם, וגם מהצד של ועדת רבינוביץ’, שזה יחול גם על מכירת מניות, אין היגיון להפלות אותם. אבל בדרך החקיקה בכנסת, בדרך כמו שאתם יודעים, מגיעים לבוקר האחרון, מוחקים שתי מילים בנוסח: “ולרבות זכות מקרקעין” או “זכות באיגוד מקרקעין”, לא רשמו את זה או שמחקו את זה – אף אחד באמת לא שם לב, ואיכשהו בדרך, זה “נפל בין הכיסאות”.

ועדת הערר קבעה – אני מוכרחה להקריא לכם את הפסקה הרלוונטית:”קבע בית המשפט בעניין אחר שהטילו את המס על פעולה באיגוד מקרקעין שתוכנה מכירת זכות במקרקעין, ראה המחוקק את עושה הפעולה כמי שמוכר מקרקעין ממש, שזוהי בעצם פיקציה משפטית, שלפיה יש לראות את עושה הפעולה כאילו הוא מוכר את המקרקעין השייכים לחברה (ולא לו) בסכום שהחברה הייתה זוכה לו אילו הייתה היא עצמה מוכרת מקרקעין“.

ועוד פסיקה נוספת, ובעצם בית המשפט אמר: “נקבע כי במקרה זה, מכירת 20% המניות בשותפות או החלקים בשותפות – היא בגדר מכירת זכות במקרקעין, ועל כן חלה לגביה ההנחה בשיעור 20% ממס השבח“, כפי שנקבע בסעיף שהקראתי לכם, וכן הלאה וכן הלאה.

באמת ראוי לציין את עבודתו של עורך הדין מר אבי גורמן שעשה פה עבודת נמלים – הוא וכל הצוות שלו, בזמנו כשהוא היה יכול לייצג (היום שופט מיסים). ובעצם הפרוטוקולים האלה הכריעו את הכף, והצגנו לוועדה שזו הייתה התכלית, וזו הייתה עוד דוגמה שבשונה מהוראת חוק מפורשת, שבעצם נפסק אחרת.

מקרה נוסף ברוח זו נקבע בעניין אחר – פסק דין רוגובין, שגם פה העליון אישר במסגרת פשרה, בשונה מהוראות חוק מפורשות, את מס הרכישה המופחת על העברה בין קרובים, זכויות באיגוד מקרקעין. גם כאן היה נוהג שבעל פה, שכאשר קוראים את תקנה 20 לתקנות מס רכישה – תפתחו בבקשה את תקנה 20 לתקנות מס רכישה – כשאנחנו מסתכלים על הוראות התקנה, וכתוב: “מכירה לקרוב – במכירת זכות מקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל“. עכשיו, זה לא הוראה מאתמול, זו הוראה מאוד מאוד ישנה. במהלך הדרך, העוול שנעשה לגבי העברות במתנה של זכויות באיגוד מקרקעין, היה בלתי סביר, והנוהג היה שבעצם מעניקים את השליש הזה, למרות שרשום: מכירת זכות מקרקעין. הנוהג היה שעל פני כל השנים, שבעצם אין סיבה לא להעניק את השליש מס רכישה בהעברת מניות באיגוד מקרקעין מיחיד לקרובו גם על מניות באיגוד מקרקעין. אבל במקרה הזה, המנהל האזורי החליט שהוא רוצה לבחון אותו, בשונה מהנוהל – מה שנקרא, אנחנו רואים שגם בשנים האחרונות יש איזה אופנה: שהולכים לבדוק דברים שכבר אנחנו עובדים איתם בנוהג הרבה מאוד שנים. וזה מקרה אחד שבעצם לא הצליח, והוועדה בחרה לקבל את הערר, ולגבי החלטות המנהל לתיקון השומה, ולהשיב את השומה הקודמת על כנה. כל יתר הטענות נדחו בוועדת הערר, הוגשו על ידי העוררים – זה הגיע לעליון, ובפשרה שקיבלה תוקף של פסק דין, ובוצעה הקביעה לפי תקנה 20 לא חלה על העברת זכויות באיגוד מקרקעין. זאת אומרת, בית המשפט העליון נתן מעטפת ונתן בעצם את הנוהג, שזה לא דבר חקיקה, אבל זה נתן את הנוהג בחסות בית המשפט העליון, שבעצם אנחנו לא פוסלים את הענקת הפטור במס רכישה כשמדובר על דירת מגורים – זה 8% חלקי 3, כשמדובר על קרקע, זה 6% חלק 3 – זה 2% – לפעמים שווים מאוד מאוד גדולים, וזה מה שבעצם מראה שצריך לקחת תיקים לבית משפט גם כשהם בנוהג, גם כשהם שנים פועלים לפי הסידור הזה. מנהלי אזורים פה ושם מחליטים לפתוח את זה ולגרור את העניין לבית המשפט.

מכאן בעצם אני יוצאת בקריאה למנהל מס שבח הארצי, מר שי אהרונוביץ’, אני פונה לכל מי שעוסק בתחום הזה, מסביבו, מכל צדדיו, בעצם לשוב ולסדר בכתב חקיקה מסודר את העניין הזה. למה צריך שזה יהיה פתוח? בית המשפט העליון נתן חסות לנוהג, הנוהג היה מה שבעצם עבדנו לפיו, תוסיפו תיקון: מתנה לקרוב, זכות מקרקעין וזכות באיגוד במקרקעין – לא צריך דברים מסובכים, זה תיקון מאוד מאוד פשוט וזה דבר מאוד מאוד חשוב.

איך הפסיקה הזאת עוזרת לנו? אנחנו צריכים באמת להיות מסוגלים להגיע לכל דבר חקיקה שיצא לאור, להגיע לדברי ההסבר, לראות מה עבר בדרך, להבין את כל נתיב ההחלטות, כי גם לפעמים הוראת הביצוע נותנת פרשנות מרחיבה לדבר חקיקה. גם לפעמים רשות המיסים נותנת פרשנות מצמצמת את דבר חקיקה. אנחנו רוצים שהחוק יפורש כלשונו ולפי מהות חוק מיסוי מקרקעין, שהוא בעצם חותר לתוכן כלכלי ומחפש להבין את כוונת הצדדים ולא להישען ולהסתמך רק על דבר חקיקה.

יש לנו שורה ארוכה של פסקי דין מהסוג הזה. בהשגות ובעררים, כשאתם באים להתמודד בכל מייצג, ואני מדברת פה על פורום מייצגים שהוא ותיק, אני מצפה ואני יודעת שזה ככה זה דברים, אני לא צריכה להגיד את זה, שבעצם בהשגות ובעררים שאתם מגישים, תיעזרו בעצם בפסיקות הללו, שבכל מקום שמנהל מס שבח אומר: זה לא כתוב או זה לא מפורש ואין החלטת מיסוי ואין הוראות ביצוע שיוצאות לאחרונה, כי בעשור האחרון, הדלילות של הוראות הביצוע היא פשוט זועקת לשמיים, ואין דבר שמפרש כנוהג נוסף. אני מבקשת בעצם להזכיר את הפסק דין הזה.

יש פסיקה נוספת ברוח השתיים שציינתי. פסק הדין למשל דבורה שכטר – הוא מהפכה, שגם כן בשונה מהוראת חוק, החליט אחרת. יש גם מ.ל. השקעות, שבשונה מהוראת חוק אחרת, בעצם כפה על מנהל מס שבח להכיר בהוצאות מימון, ומפה נוצר דבר חקיקה שבסעיף 39א, שקבע הכרת הוצאות מימון בחישוב השבח. הדברים האלה הם דברים מאוד מאוד ידועים. יש עוד, צריך להכיר אותם, אוקיי. פסק דין אינטרבילדינג הוא קשור לנוסח סעיף בפקודת מס הכנסה, אבל שמה גם כן, בשונה מהוראת חוק מפורשת, מדויקת, במס הכנסה, העליון קבע אחרת והלך למהות. זה מאוד מאוד חשוב להכיר את זה, לתקוף, להשתמש בפסיקה הזאת, בדיונים ובעררים, ובעצם לאתגר בכלים הקיימים את מנהל מס שבח לאשר בכל מקום שצריך שיקול דעת ברמה שיפוטית, שהדבר לא כתוב, שאין סנקציה או אין ודאות, אבל אפשר להסתכל ברוח החוק – אלה המקרים שיכולים לסייע.

תמלול הרצאה בתוכנית שלישי מעשי, 12.05.2020

נכתב בגרסת מאמר ביום 21.09.2022

#1118

ב.א.