העליון קבע:

אימוץ קביעת המנהל בדבר שווי המכירה כשווי השוק העורר לא עמד בנטל הראיה ולא הוכיח כי התמורה נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מיחסים מיוחדים

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין סמיר חדיג’ה נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה (1), קבע בית המשפט העליון כי יש לאמץ את שווי המכירה שנקבע על-ידי המנהל בשומה לפי מיטב השפיטה – ולדחות את התמורה החוזית שנקבעה בעסקה. זאת, משום שהמנהל הוכיח את שווי השוק של הקרקע החקלאית שנמכרה וכן את קיומו של פער מהותי בין שווי השוק לתמורה החוזית, ואילו המערערים לא הוכיחו כי התמורה החוזית נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מיחסים מיוחדים.

העובדות

1. בשנת 1996 מכרו המערערים, במסגרת שתי עסקאות נפרדות, קרקע חקלאית בחדרה ל-19 קונים שונים.
2. הקרקע, מהווה חלק מחלקה אדמה ששטחה הכולל כ-235 דונם, שייכת למספר בעלים ביניהם קיים הסכם שיתוף לא רשום.
3. כל אחד מהמערערים היה הבעלים של כ-16.5 דונם מתוך החלקה.
4. החלק הצפוני של החלקה הוכרז כשמורת טבע – אך חלק זה לא כלל את הקרקע החקלאית שהייתה בבעלות המערערים. בנוסף, בחלקה עבר קו מתח גבוה – אך קו זה לא עבר בשטחה של הקרקע החקלאית.
5. סכום התמורה הכולל שננקב בכל אחת מהעסקאות עמד על 173,250 $ – קרי: כ-10,000 $ לדונם.
6. מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה לא קיבל את ההצהרה על שווי המכירה והוציא למוכרים שומה לפי מיטב השפיטה. השומה נערכה על בסיס השוואה לארבע עסקאות אחרות של מכירת אדמה חקלאית בסביבה הקרובה בשנים 1995 ו-1996. טווח המחירים בעסקאות ההשוואה נע בין 35,000 לבין 55,000 $ לדונם.
7. על רקע פער המחירים הגדול נקבע כי השווי המוצהר על-ידי המערערים הינו נמוך, כי נקבע בחוסר תום לב וכי אינו משקף את שווי השוק של המקרקעין.
8. לצורך עריכת שומה לפי מיטב השפיטה נלקחה בחשבון גם העובדה שהנכס הנמכר נמצא בסמוך לאזור מבונה ויש לו פוטנציאל לשינוי יעוד מחקלאות למגורים ושטחי ציבור. הנכס נכלל בתוכנית לשינוי מתאר שהוגשה ביוזמת עירית חדרה. מצד שני, נלקחו בחשבון מגבלות הנכס, לרבות ייעודו הנוכחי, מיקומו, גודלו ואפשרות ניצולו.
9. בהתחשב במכלול הנתונים נקבע בשומה כי שווי הקרקע עומד על סך כולל של 1,085,000 $ – לפי 35,000 $ לדונם.
10. הערר שהגישו המערערים – הן בסוגיית שווי המכירה והן בסוגיית ניכוי ההוצאות – נדחה על-ידי ועדת הערר.
11. ועדת הערר מצאה כי חוות דעתו של השמאי אינה משקפת באורח נאמן ומציאותי את ערך הנכס הנמכר – בין היתר משום שלא הביא בחשבון מספר גורמים חשובים לעניין שוויה של החלקה. הוועדה לא התרשמה לחיוב – לא מעדותו של השמאי ולא מעדותם של המערערים. ועדת הערר אף זקפה לחובתם של המערערים את העובדה כי לא הזמינו לעדות אף לא אחד מהמתווכים אליהם פנו (לטענתם) כשהחליטו למכור את הנכס.
12. לעומת זאת, ועדת הערר מצאה כי יש לאמץ את השומה לפי מיטב השפיטה, בין היתר, משום שנערכה על בסיס שיטת ההשוואה לעסקאות אחרות – עסקאות מכר של אדמה חקלאית באזור הרלוונטי ובתקופת זמן סמוכה לעסקת המכר שביצעו המערערים. בהתאם, ועדת הערר שוכנעה המנהל עמד בנטל להוכיח כי שווי השוק של המקרקעין הוא 35,000 $.
13. נוכח הפער הגדול בין מחיר השוק למחיר החוזי (כ-10,000 $ לדונם) – שהוא פחות משליש ממחיר השוק (35,000 $ לדונם) – קבעה ועדת הערר כי בצדק לא שוכנע המנהל שהתמורה החוזית נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין הצדדים. לעומת זאת, נקבע כי המערערים לא עמדו בנטל ההוכחה כי מכירת המקרקעין במחיר כה מוזל נעשתה בתום לב.

גדר המחלוקת

14. מהו שווי המכירה של הקרקע החקלאית שנמכרה – האם התמורה החוזית שנקבעה בעסקת המכר שמא שווי המכירה שנקבעה בשומתו של המנהל.
15. על מי מוטל הנטל לפתוח הבאת הראיות לשווי המכירה – על המנהל או שמא על המערערים?

פסק הדין

16. פסק הדין נכתב על-ידי השופט אנגלרד – אך השופטת שטסברג-כהן הוסיפה מספר הערות עקרוניות מטעמה.

• השופט אנגלרד

17. “סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין מגביל את זכות הערעור על פסיקתה של ועדת הערר בפני בית המשפט העליון ל’בעיה משפטית’ בלבד. שאלת שוויו של נכס מקרקעין היא שאלה שבעובדה, ואין עליה זכות ערעור לבית משפט זה” (‎2).
18. הכלל הוא “כי שווי המכירה לצורך חישוב המס נקבע לפי מחיר השוק. היוצא מן הכלל הוא שהשווי נקבע לפי התמורה החוזית, וזאת אם המכירה נעשתה בכתב ורשויות המס שוכנעו כי החוזה נעשה בתום-לב, ומבלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה” (‎3).
19. השאלה האם המחיר החוזי נקבע בתום לב ובלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים היא שאלה עובדתית שאינה עומדת לערעור. כאשר קיים פער גדול בין המחיר החוזי לבין שווי השוק, על הנישום להביא הוכחות משכנעות וכבדות משקל כדי לשכנע בתום ליבו ובהעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה. אם הנישום אינו מצליח לשכנע את ועדת הערר, ערכאת הערעור לא תתערב בכך. מדובר בעניין במישור המהימנות של הראיות. עניין זה אינו ראוי כלל לעלות לדיון בערעור, בהיותו פתוח אך בפני שאלות משפטיות.
20. לא נמצא כל פסול בהחלטת ועדת הערר להעדיף את השמאות של המנהל על זו של השמאי מטעם המערערים. השמאות לפי מיטב השפיטה התבססה על השוואות למחירים שהושגו בעסקאות מכר דומות, ועל הנתונים הספציפיים של הקרקע החקלאית, ואילו השמאי מטעם המערערים לא התחשב בכל הנתונים הרלוונטיים לקרקע החקלאית ולא התבסס על עסקאות מכר דומות.
21. התוצאה היא כי לא קיימת עילה להתערבות בשווי המכירה שנקבעה בשומה לפי מיטב השפיטה.
22. באשר לעניין סדר הבאת הראיות – סוגייה זו אינה נקייה מספקות. מצד אחד, ראוי שהמנהל יפתח בהבאת ראיותיו לשווי המכירה, שהרי עליו הנטל להוכיח את שווי השוק של הנכס. יש לזכור בהקשר זה, כי לפני הקמתו של מאגר מידע הפתוח לציבור מכוח סעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין (‎4), היה למנהל יתרון מבחינת הנגישות למידע רלוונטי, שכן בידיו מרבית האינפורמציה על עסקאות בנות השוואה. מצד שני, על-פי כללי הדיון הרגילים, באין הודיה בעובדות מצד הנתבע, התובע פותח בהבאת ראיותיו (‎5).
23. בנסיבות המקרה דנן וגם אם נפל דיוני בסדר הבאת הראיות – מדובר בפגם שלא גרם לעיוות דין. שכן, המערערים קיבלו מבעוד מועד מידע מלא על עסקאות ההשוואה, וכן במהלך ההוכחות בפני ועדת הערר ניתנה למערערים הזדמנות לערער את יסודות השומה לפי מיטב השפיטה.

• השופטת שטרסברג-כהן

24. “… על פי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הכלל הוא כי שווי המכירה לצורך חישוב המס, נקבע לפי מחיר השוק. לכלל זה נקבע חריג בסעיף 1(1) שלפיו ייקבע השווי לפי התמורה החוזית אם המכירה נעשתה בכתב והמנהל שוכנע כי החוזה נעשה בתום לב ומבלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר והקונה” (‎6).
25. “… פער גדול מדי בין מחיר השוק והמחיר החוזי, יכול להעיד על חוסר תום לב או על יחסים מיוחדים בין הקונים למוכר” (‎7).
26. “… הוכחת שווי השוק כזהה או קרוב למחיר המכירה, איננה הדרך היחידה לעמוד בתנאי סעיף 1(1) לחוק שאילו כך היה, היה מחיר השוק הקריטריון היחיד לקביעת מחיר המכירה והחריג שבסעיף האמור היה מתרוקן מתוכן. במה דברים אמורים? יכול ויהיה פער בין מחיר השוק ומחיר המכירה ואף על פי כן יעמוד המוכר בדרישת תום הלב והעדר יחסים מיוחדים עם הקונה. כך למשל אם יוכח שהמוכר היה נתון בלחץ, זקוק לכסף בדחיפות והוריד את מחיר הנכס, או שהיה נאלץ למכור במכירה חפוזה מסיבה כלשהי, כגון שעמד בפני נסיעה לחו”ל, או שהוא עצמו תושב חו”ל ואינו מצוי במחירי מקרקעין בארץ, או שלא נמצא קונה במשך זמן רב והמוכר לא רצה או לא יכול להמתין ועוד נסיבות מנסיבות שונות. מובן שנדרש כי יהיה בנסיבות כדי לשכנע את המנהל בתום הלב ובהעדר יחסים מיוחדים גם כאשר קיים פער בין מחיר השוק ומחיר המכירה. החוק מבקש להטיל מס על הפער בין סכום ששילם המוכר ובין הסכום שקיבל ממכירת זכותו. אין החוק מבקש להענישו ולמסותו על סכום שבאמת ובתמים לא קיבל. חשוב איפוא, שהמנהל יהיה קשוב וער למקרים הבאים בגדר החריג ולא יפעל כמצוות אנשים מלומדה, בכל מקרה על-פי שווי השוק” (‎8).
27. “… משמציג נישום בפני המנהל חוזה שאינו נחזה להיות פגום, יש להתייחס לתמורה המופיעה בו כתמורה אמיתית לכאורה” (‎9).
28. “… לא מעטים הם המקרים בהם מבקשים נישומים להקטין את סכום המס שעליהם לשלם על-ידי דיווחים בלתי נכונים”. אף על פי כן, אין בכך “כדי ליצור חזקה שכל חוזה הוא בבחינת מסמך המכיל פרטים בלתי נכונים. לפיכך, נטל ההוכחה להוכיח את שווי השוק (“שווי שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון”), היא על המנהל. לעניין זה רשאי הנישום להביא ראיות לסתור את אלה של המנהל ולהראות ששווי השוק הוא אחר. בכל מקרה, נטל השכנוע לעניין שווי השוק נשאר על כתפי המנהל. משהרים המנהל את הנטל להוכיח את שווי השוק והפער בינו לבין מחיר המכירה גדול, עובר הנטל לכתפי הנישום להוכיח את הסייג שבסעיף 1(1), קרי: שעל אף הפער נקבעה התמורה בתום לב וללא קיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה” (‎10).

הערעור נדחה. ניתן ביום 11.3.2003.

נפסקו הוצאות משפט בסך 20,000 ₪.

עמדת המחברת

חשוב לשים לב – כפי שכתבה השופטת שטרסברג-כהן – קיימים מקרים שבהם הזכות במקרקעין לא תימכר לפי מחירה בשוק, ואף-על-פי-כן תאומץ התמורה החוזית שיקבל המוכר בפועל. כך, למשל, כאשר המוכר מעוניין למכור את הזכות במהירות האפשרית, מטעמיו שלו, במחיר נמוך – ואף באופן מהותי – משווי השוק. במקרה זה, שווי המכירה ייקבע על פי התמורה החוזית – ולא על-פי שווי השוק.

הערות שוליים

(1) ע”א 3632/01 סמיר חדיג’ה נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה.

(2) ע”א 3632/01 סמיר חדיג’ה נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, בפסקה 7 לפסק דינו של השופט אנגלרד.

(3) ע”א 3632/01 סמיר חדיג’ה נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, בפסקה 3 לפסק דינו של השופט אנגלרד.

(4) סעיף 105א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ”ג–1963.

(5) תקנה 158 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ”ד-1984. תקנה זו הוחלה על הליכים בפני ועדת הערר מכוח תקנה 12 לתקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר), תשכ”ה-1965.

(6) ע”א 3632/01 סמיר חדיג’ה נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, בפסקה 1 לפסק דינה של השופטת שטרסברג-כהן.

(7) ע”א 3632/01 סמיר חדיג’ה נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, בפסקה 1 לפסק דינה של השופטת שטרסברג-כהן.

(8) ע”א 3632/01 סמיר חדיג’ה נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, בפסקה 1 לפסק דינה של השופטת שטרסברג-כהן.

(9) ע”א 3632/01 סמיר חדיג’ה נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, בפסקה 2 לפסק דינה של השופטת שטרסברג-כהן.

(10) ע”א 3632/01 סמיר חדיג’ה נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, בפסקה 2 לפסק דינה של השופטת שטרסברג-כהן.

המאמר נכתב ביום 6.3.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי