“תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה תכלית עונשית, ואפילו אינה תכלית הרתעתית. התכלית היא להטיל מס אמת על השבח שנצבר למוכר”

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, פי.אי.וי נגד מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (1), נקבע כי על הטוען להחלת החריג לקביעת שווי הזכות הנמכרת, להוכיח כי העסקה בוצעה בתום לב וללא שהתקיימו יחסים מיוחדים. משלא הובאו ראיות – ייקבע שווי המכירה לפי שווי השוק של הזכות במקרקעין. משלא נוכה מס תשומות בגין רכישת הזכות, ומשלא נדרש ניכוי פחת במהלך השנים, כנגד ההכנסות מדמי שכירות – אין להפחית משווי הרכישה את המע”מ ששולם ברכישתה ואת הפחת שנצבר.

העובדות

1. ביום 23.6.1997, נרכשה דירה בבנייה הממוקמת בקיסריה, על ידי חברת פי.אי.וי, חברה זרה הרשומה בהולנד. בניית הדירה הסתיימה ביום 12.1.1999.
2. החל ממועד קבלת החזקה בדירה, היא הושכרה. ההכנסות מהשכרת הדירה לא דווחו, ולא נוכה מהן פחת.
   
   
3. ביום 26.2.2015, נחתם הסכם בין פי.אי.וי לבין בנו של השוכר, לפיו נמכרה הדירה לבן, תמורת סך של 800,000 ש”ח.
   
   
4. פי.אי.וי הגישה הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין, שבה צוין כי התמורה בסך של 800,000 ש”ח כוללת גם 10,132 ש”ח תשלום היטל השבחה, שהקונה קיבל על עצמו לשלם. על פי השומה העצמית, לא חל עליה תשלום מס שבח כלשהו.
   
   
5. המנהל לא קיבל את הצהרת החברה, וקבע את שווי הזכות הנמכרת, בסך של 1,524,000 ש”ח. המנהל קבע כי שווי הרכישה של הדירה הוא 456,239 ש”ח, לפי יום רכישה – 23.6.1997, וכי יש להפחית משווי הרכישה את הפחת, בשיעור של 4% לשנה, אותו רשאית הייתה החברה לנכות מהכנסותיה מדמי שכירות, בסך של 203,178 ש”ח. בהתאם, ולאחר ניכוי הוצאת השבחה ושכר טרחת עורכי דין, קבע המנהל כי על החברה לשלם מס שבח בסך של 293,177 ש”ח.
   
   
6. פי.אי.וי הגישה השגה על שומת המס, וזו נדחתה בהחלטה מיום 19.4.2016. על החלטה זו הגישה פי.אי.וי ערר.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:

7. האם יש לקבוע את שווי המכירה על פי התמורה המוסכמת – 800,000 ש”ח, או לפי שווי השוק של הדירה, ומהו שווי השוק שלה?
   
   
8. האם יש לכלול בשווי הרכישה את סכום מס הערך המוסף ששולם?
   
   
9. האם יש לנכות פחת משווי הרכישה?

העוררת טוענת

10. הואיל ובין פי.אי.וי. לרוכש, לא שררו יחסים מיוחדים, והואיל והם פעלו בתום לב, יש לסטות משווי השוק ולאמץ את התמורה המוסכמת.
    
    
11. בחוות דעתה של השמאית מטעם החברה, נקבע כי שווי השוק של הדירה הוא 1,050,000 ש”ח.
    
    
12. שווי הרכישה של הדירה היה 533,800 ש”ח. אין להפחית מסכום זה את מס הערך המוסף ששילמה חברת הבנייה, בגין רכישת הדירה על ידי פי.אי.וי.
    
    
13. החברה לא הגישה דיווח על הכנסותיה מהשכרת הדירה, ולא ניכתה את הפחת כהוצאה מהכנסתה החייבת. על כן, אין מקום לנכות את הפחת משווי הרכישה.

מנגד, טענות המשיב

14. יש לקבוע את שווי המכירה לפי שווי שוק, שכן בין הצדדים שררו יחסים מיוחדים. פי.אי.וי מסתירה את העובדות הכלכליות בנוגע לקשרים שבינה לבין הרוכש.
    
    
15. על פי חוות דעתו של שמאי מטעם המנהל, שווי השוק הוא 1,300,000 ש”ח.
    
    
16. יש להעמיד את שווי הרכישה, על השווי שנקבע בחישוב מס השבח ששילמה חברת הבנייה שמכרה את הדירה לפי.אי.וי. שווי זה חושב על פי סכום התמורה, בניכוי מס ערך מוסף. אם יוכח שפי.אי.וי לא פעלה כ”עוסק”, ולא ניכתה את מס התשומות ששילמה, יחושב שווי הרכישה כך שיכלול את מס הערך המוסף.
    
    
17. יש לנכות משווי הרכישה את הפחת שהייתה החברה רשאית לנכות. גם אם היא הפרה את חובתה לדווח על הכנסותיה מהשכרה ולשלם את המס המתחייב, אין לתת לה ליהנות ממחדלה. חישוב הפחת ייעשה מהמועד שבו הייתה הדירה ראויה למגורים, ביום 12.1.1999.

ההכרעה

18. בהקשר לשאלה הראשונה, העיקרון שקבע המחוקק בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הוא קביעת השווי על פי מבחן אובייקטיבי המתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים. קביעת שווי שוק כברירת המחדל להערכת שווי הזכות, נועדה לשם הטלת המס על הרווח האמתי שנוצר למוכר, מתוך הנחה שאם התמורה החוזית נופלת מערך השוק, המוכר נהנה מעליית ערך הקרקע בדרכים אחרות. נוסף על כך, קביעת השווי לפי ערך שוק, מונעת התחמקות ממס, באמצעות קביעת מחיר שאינו משקף את התמורה האמתית בהסכם. קביעת שווי הזכות לפי שווי שוק, מבטיחה גם את הטלת החיובים על מי שייהנה מעליית הערך, ומונעת הסטת חיוב מהמוכר לרוכש.
    
    
19. חריג לעיקרון זה מצוי בסיפא לסעיף, ולפיו, ניתן לסטות מהמבחן האובייקטיבי ולאמץ את התמורה החוזית המוסכמת, רק אם הוכח כי התמורה המוסכמת נקבעה בתום לב ואינה מושפעת מיחסים מיוחדים. בפסיקה נקבע כי הנטל להחלת החריג מוטל על כתפי הטוען לכך, בין אם מדובר במוכר או ברוכש, ובין אם מדובר במנהל מיסוי מקרקעין.
    
    
20. נטל ההוכחה מוטל על שכמה של חברת פי.אי.וי, אולם היא לא טרחה להביא ראיות או עדויות להוכחת התקיימותו של החריג. כל שידוע הוא כי הרוכש הוא בנו של מי ששכר את הדירה במשך שנים רבות. בהעדר עדויות, לא ניתן לברר מדוע נקבעה התמורה כפי שנקבעה. גם על פי חוות דעתה של השמאית מטעם החברה, שווי השוק של הדירה עולה על התמורה המוסכמת (להערכתה, שווי השוק היה 1,050,000 ש”ח). בנסיבות אלה, יש לקבוע את שווי הזכות הנמכרת, בהתאם לשווי השוק של הדירה, ולא על פי התמורה המוסכמת.
    
    
21. הן השמאי מטעם החברה והן השמאי מטעם מס שבח העריכו את שווי הדירה לפי השיטה ההשוואתית. שני השמאים לא מצאו עסקאות השוואה מספיקות, של נכסים בעלי מאפיינים זהים או דומים לדירה. לכן ביצע כל אחד מהם התאמות על פי שיקול דעתו. לאחר בחינת עדויות השמאים, העדיפה הוועדה את הערכותיה של השמאי מטעם החברה, שכן בחוות דעתו של השמאי מטעם המנהל, נמצאו כשלים. נפסק כי שווי הדירה, במועד העסקה, עמד על 1,050,000 ש”ח.
    
    
22. בהקשר לשאלה השנייה, הפער בין גרסאות הצדדים באשר לשווי הרכישה, טמון בסכום מס הערך המוסף, ששילמה חברת הבנייה בגין רכישת הדירה על ידי פי.אי.וי.
    
    
23. נקודת המוצא בקביעת שווי הרכישה היא כי השווי יכלול את כל התשלומים המשולמים על ידי הקונה, לרבות תשלומי מיסים עקיפים הכלולים במחיר העסקה. עם זאת, בהנחיות שפורסמו על ידי מס שבח, רשאי מוכר שהוא עוסק, להצהיר על שווי מכירה, ללא רכיב מס הערך המוסף שקיבל, ולשלם מס שבח רק על סכום הקרן. הנחיה זו יוצרת קושי, שכן קביעת שווי הזכות תשתנה בהתאם לטיב עיסוקו של כל צד לעסקה. יתרה מזו, ההבחנה מנוגדת לעיקרון המנחה בדבר קביעת שווי הזכות הנמכרת לפי שווי השוק של הזכות, שהרי “שווי שוק” אינו תלוי בזהות הצדדים לעסקה.
    
    
24. קושי נוסף עולה מהוראת סעיף 21 לחוק, לפיו ייקבע שווי רכישה בעת עסקת מכר, על פי השווי שנקבע לצורכי מס שבח בעסקת הרכישה. בהעדר התאמה בין שווי הזכות לצורך חישוב מס שבח למוכר שהוא עוסק, לבין שווי הרכישה לצורך חישוב מס הרכישה לקונה שאינו עוסק, הרוכש עלול להיפגע, שכן הוא אינו יכול לנכות את מס התשומות ששילם ברכישה, אולם שווי הרכישה לצורך חישוב השבח שנוצר לו במכירת הזכות, יהיה השווי המופחת, ללא מס הערך המוסף ששילם. בעת מכירת הדירה, ייאלץ הרוכש לשלם מס שבח על רכיב שאינו חלק מעליית ערך הזכות בתקופת ההחזקה בה. הוועדה מציינת כי סעיף 21(ב) לחוק אינו עוסק בחישוב המס, אלא בקביעת שווי השוק כפי שנקבע לצורכי החיוב (שווי שוק שממנו בוצעה הפחתה רק לצורך החישוב מס הערך המוסף). ההנחיה לפיה מוכר שהוא עוסק לא יידרש לשלם מס שבח על רכיב מס הערך המוסף בתמורה שקיבל, אינה משנה את שווי הזכות, שהוא שווי השוק, הכולל מס ערך מוסף. שווי הזכות היה ונותר שווי השוק (או שווי התמורה המוסכמת, כאשר חל החריג). ההתחשבות בתשלומי מס הערך המוסף, צריכה להימצא במסגרת ההוראות בדבר חישוב המס ,ולא במסגרת ההוראות בדבר חישוב השווי.
    
    
25. המנהל מבקש לקבוע, כי על הנישום לשכנע כי לא היה “עוסק”, על מנת שמחיר הרכישה יחושב לפי המחיר הכולל של עסקת הרכישה, ללא הפחתת מס הערך המוסף. אולם לדעת הוועדה, שאלת הגדרתו של רוכש מקרקעין כ”עוסק” לצורכי חוק מס ערך מוסף, אינה מלמדת בהכרח כי ניכה את מס התשומות. כל עוד לא הוכח כי הנישום ניכה את מס התשומות ששילם ברכישת הנכס, יש לקבוע את שווי הרכישה על פי השווי הכולל, ולא על פי השווי המופחת. אם המוכר היה רשאי, בעת רכישת הזכות במקרקעין, לנכות את מס התשומות שנכלל במחיר הרכישה, אך לא עשה כן, אין לחייבו במס שבח על רכיב מס הערך המוסף. חיוב שכזה מנוגד לעקרון גביית “מס אמת”. חוק מיסוי מקרקעין לא נועד להעניש את מי שלא ניכה את מס התשומות, ולא נועד לתמרץ הגשת דו”חות למנהל מס ערך מוסף. חוק מיסוי מקרקעין נועד להטיל מס על השבח שנוצר למוכר זכות במקרקעין, ועל כן אין לחייב מוכר במס שבח, רק בשל מחדלו לדווח על עסקאותיו ולשלם את מס ערך מוסף.
    
    
26. בענייננו, המנהל אינו חולק על הטענה, לפיה מס הרכישה חושב על פי השווי הכולל ואין ראיות כי החברה ניכתה את מס הערך המוסף מעסקאותיה. על כן, נקבע כי שווי הרכישה הוא 533,800 ש”ח.
    
    
27. בהקשר לשאלה השלישית, הפחת על נכס מהווה הוצאה מוכרת לניכוי מהכנסתו החייבת של בעל הנכס, על פי פקודת מס הכנסה. הכרה בניכוי הפחת על הנכס, מהווה פריסה של ההוצאה ההונית לרכישת הנכס על פני שנות השימוש בנכס לצורך ייצור הכנסתו של הנישום.
    
    
28. שאלת ניכוי פחת, שניתן היה לנכותו מהכנסותיו של המוכר, משווי הרכישה של הנכס, כשהמוכר לא ניכה בפועל את הפחת, עלתה לדיון מספר פעמים בפסיקה. בעניין ברמן (2), נאמר: “הגדרת הפחת בסעיף 47 נועדה למנוע פיצוי כפול, שימוש כפול בפחת לצורך הקטנת חבות המס. היא לא נועדה להטיל על המוכר חיוב במס על רווח שלא צבר, או בלשון הפסיקה “על רווח שלא קיים”. תכלית הגדרת הפחת הינה להבטיח כי כל השבח ימוסה, אולם אין בה להטיל מס על תמורה שאינה בגדר רווח”. דברים אלו נכונים, גם כשהמוכר לא דיווח כלל על הכנסותיו, אף אם היה חייב לדווח עליהן. כל עוד לא ניכה המוכר את הפחת מהכנסותיו, ניכוי הפחת ממחיר הרכישה האו הטלת מס על שבח שכלל לא נצבר. המנהל טוען כי יש לסטות מהלכה זו, מאחר שפי.אי.וי הפרה את חובתה לדווח על הכנסותיה לפקיד השומה, ונמנעה מלשלם מס על הכנסתה החייבת. לגישתו, אם לא ינוכה הפחת ממחיר הרכישה, החברה תיהנה פעמיים – גם מכך שלא שילמה מס על הכנסותיה, וגם מכך שבשל מחדלה זה, תיהנה משווי רכישה גבוה. אולם, תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה עונשית ואינה הרתעתית. התכלית היא להטיל מס אמת על השבח שנצבר למוכר. מחדלו של המוכר לדווח ולשלם מס על הכנסותיו, אינו משנה את היקף השבח שנצבר לו. לפקיד השומה שמורה הסמכות לנקוט בכל פעולה על פי דין, לשום את הכנסות החברה ולחייבה בתשלום המס המתחייב. הוא רשאי אף לעשות שימוש בסמכויות העונשיות הקבועות בפקודה. עניינו של ההליך הנוכחי הוא חישוב מס השבח במכירת הדירה ,ולא ענישה או הרתעה.
    
    
29. משלא הגישה פי.אי.וי דו”חות על הכנסותיה, ברור שהיא לא ניכתה את הפחת מהכנסתה החייבת, ולפיכך אין מקום לנכות מיתרת שווי הרכישה, את הפחת שהייתה יכולה לנכות, אילו הגישה דו”חות על הכנסותיה.

ועדת הערר קיבלה את טענות העוררת לגבי שווי המכירה, שיעמוד על סך של 1,050,000 ₪, ולגבי שווי הרכישה, שיעמוד על סך של 533,800 ₪. כמו כן, מיתרת שווי הרכישה לא ינוכה פחת.

הערר התקבל חלקית. ניתן ביום 23.5.2018.

לא ניתן צו להוצאות.

דעת המחברת
פסק דין מושלם.

הערות שוליים:

1. ו”ע 57111-05-16 פי. אי. וי. נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
2. ו”ע 18232-05-11 ברמן ושות’ מסחר והשקעות בע”מ נ’ מנהל משרד מיסוי מקרקעין – חדרה

המאמר נכתב ביום 31.5.2018

#85