העליון קבע:

בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 אפשרית גם בחלוף ארבע שנים ממועד עריכת השומה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

1. בעניין מיטל אביבי רייך נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1) נקבע כי מנהל מיסוי מקרקעין רשאי, מכוח סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, להאריך את המועד לתיקון שומה שקבוע בסעיף 85(א) לחוק, גם לאחר ארבע שנים ממועד עריכת השומה.

   העובדות

   1. ביום 7.8.2009, גב’ אביבי – בת הזוג של מר רייך – רכשה דירה במודיעין.
   2. ביום 6.2010, כשנה לאחר רכישת הדירה, בני הזוג התחתנו.
   3. ביום 5.2012, בני הזוג רכשו במשותף דירה בתל אביב.
   4. ביום 6.2012, בני הזוג הגישו למנהל מיסוי מקרקעין הצהרה על רכישת הדירה בתל אביב כדירה משותפת, והצהירו על שיעורי מס רכישה “רגילים” (ולא על שיעור מס לדירה יחידה).
   5. ביום 6.2012, מנהל מיסוי מקרקעין קיבל את הצהרת בני הזוג.
   6. ביום 7.2016, בני הזוג חתמו על הסכם ממון, שלפיו הדירה במודיעין היא בבעלותה הבלעדית של בת הזוג. ביום 20.7.2016, הסכם הממון קיבל תוקף של פסק דין.
   7. ביום 8.2016, בני הזוג הגישו בקשה לתיקון שומת מס הרכישה של הדירה בתל אביב, באופן שבו יחולו על בן הזוג שיעורי מס הרכישה החלים על רכישת דירה יחידה.
   8. בקשת התיקון הוגשה מאחר שהתברר לבני הזוג כי טעו בהערכת מצבם המשפטי ביחס לשיעורי מס הרכישה שחלים על רכישת הדירה בתל אביב. שכן, הדירה במודיעין הייתה בבעלותה הבלעדית של בת הזוג, ולכן בן הזוג היה זכאי לחישוב חלקו בשומת רכישת הדירה בתל אביב לפי שיעורי מס הרכישה החלים על דירה יחידה.
   9. ביום 9.2016, המנהל הודיע לבני הזוג כי שומתם העצמית התקבלה כבר ביום 28.6.2012. לפיכך, השומה הפכה סופית ולא ניתן לתקנה עוד.

   גדר מחלוקת

   10. האם ניתן להאריך את המועד שקבוע בסעיף 85(א) לחוק – קרי: המועד הסופי לתיקון שומה – מכוח סעיף 107 לחוק. ובאופן רחב יותר: האם סעיף 107 מעניק למנהל סמכות להאריך “כל מועד” שנקבע בחוק או שמא ישנם מועדים מסוימים שהמנהל אינו מוסמך להאריך.

   מנהל מיסוי מקרקעין טוען

   11. סעיף 85 לחוק מקנה למנהל סמכות לתקן שומה “תוך ארבע שנים”. מדובר בתקופה הקובעת “התיישנות מהותית”. לפיכך בחלוף ארבע השנים האמורות לא ניתן עוד לתקן את השומה.
   12. הוראת סעיף 107 לחוק, הקובעת כי המנהל רשאי להאריך “כל מועד” שנקבע בחוק, מתייחסת למועדים בעניינים פרוצדורליים בלבד ולא למועדים בעניינים מהותיים הקובעים התיישנות מהותית.

   מנגד, טענות בני הזוג

   13. אין בסיס להבחנה בין התיישנות דיונית לבין התיישנות מהותית בחוק מיסוי מקרקעין בכלל, ובסעיפים 85 ו-107 לחוק בפרט.
   14. ההיסטוריה החקיקתית מלמדת כי המחוקק הרחיב – ולא צמצם – את סמכותו של המנהל להאריך את המועדים הקבועים בחוק.

   פסק הדין

   15. שופטי הרוב – השופטים מינץ ומלצר, בניגוד לדעת המיעוט של השופט שטיין – קבעו כי סעיף 107 לחוק מעניק למנהל סמכות להאריך את המועד לתיקון שומה שקבוע בסעיף 85(א) לחוק. הנשיאה חיות דחתה את בקשתו של מנהל מיסוי מקרקעין לדיון נוסף על הכרעה זו (2).
   • השופט מינץ (דעת רוב)
   16. לשון סעיף 107 לחוק היא ברורה חד-משמעית, ולפיה המנהל רשאי להאריך “כל מועד בחוק”. לפיכך, ומכוח סעיף 107 לחוק, המנהל רשאי גם להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק.
   17. השופט מינץ מוכן להניח שהמועד שבסעיף 85 לחוק הוא מועד שתוחם את הזכות לתקן שומה, כך שלאחר מועד זה הזכות פוקעת מטעמי התיישנות מהותית. ואולם, סעיף 107 לחוק מאפשר “להפיח חיים חדשים” בזכות לתקן שומה, אף אם הזכות פקעה בשל חלוף המועד שבסעיף 85 לחוק.
   18. הסמכות המוקנית למנהל בסעיף 107 לחוק היא סמכות שברשות ולא סמכות חובה, וכי השימוש בסמכות זו, לצורך הארכת המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, צריך שייעשה בצמצום, ובמקרים המתאימים בלבד.
   • השופט מלצר (דעת רוב)
   19. המועד שקבוע בסעיף 85 לחוק אינו קובע תקופת התיישנות, אלא מתייחס לתקופת הזמן לתיקון השומה.
   20. ניתן להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק מכוח סעיף 107 לחוק.
   21. מנהל מיסוי מקרקעין לא יוכל ליזום פתיחת שומות של נישומים, מאחר שסעיף 107 מאפשר למנהל להאריך מועד רק אם “נתבקש לכך”. המשמעות היא שמבחינה לשונית לא ניתן לראות במנהל כ”מבקש מעצמו” הארכת מועד. בקשה זו פתוחה בפני הנישומים בלבד, ובמקרים חריגים – בפני אדם אחר שיש לו עניין בדבר. לעמדה זו לא הצטרף השופט מינץ כך שעמדה זו נותרה כדעת יחיד (3).
   • השופט שטיין (דעת מיעוט)
   22. ההתיישנות המוסדרת בסעיף 85 לחוק היא התיישנות מהותית. לכן, בחלוף ארבע השנים הקבועות בסעיף 85 לחוק, השומה נסגרת באופן סופי ומוחלט. בהתאם, נשללת הסמכות של המנהל לתקן את השומה, לחובתו או לטובתו של הנישום. מסקנה זו מתחייבת, בין היתר, מכך שסעיף 107 לחוק קובע הסדר כללי, ואילו סעיף 85 לחוק קובע הסדר פרטני הגובר על הסדר כללי.
   23. סעיף 107 לחוק מאפשר להאריך כל מועד שעדיין לא חלף ועודנו רלוונטי, להבדיל ממועד שכבר פקע. בהתאם, ומכוח סעיף 107 לחוק, המנהל רשאי להאריך את המועד שקבוע בסעיף 85 לחוק בתוך ארבע השנים, אך לא לאחר מכן. תוצאה זו יוצרת “חסינות דו-צדדית” – המדינה אינה רשאית לחייב את הנישומים בתשלום מיסי-חסר ואילו הנישומים אינם רשאים לתבוע החזרת מיסי-יתר.

   הערר נדחה. ניתן ביום 21.2.2021. ההחלטה הדוחה את הבקשה לדיון נוסף ניתנה ביום 18.7.2021.

   עמדת המחברת

   אחרי שבית המשפט קבע גם בעניין מנצורי, כי סירובו של המנהל סביר וכי אין מקום להתערבות בית המשפט, ובמקרים בהם הגיעה הסוגיה הזו לפתחו של בית המשפט העליון, עד כה, השאלה לא הוכרעה באופן חד משמעי, בין אם משום שבית המשפט אמר את דברו בסוגיה באמרת אגב בעניין כספי(4)  ובין משום שבסופו של דבר לא נדרשה הכרעה בשאלה בנסיבות העניין בעניין חכמי(5), ועדות הערר, בהיעדר תקדים מחייב בסוגיה, מכריעות בהתאם לנסיבות, מבלי שניתן לסמן קו אחיד בפסיקתן. נראה, כי עד כה, עד לעניין רייך בעליון, לא היה ניתן לדעת בוודאות האם ניתן להאריך את המועד להגשת בקשה לתיקון שומה. לפיכך, פסק הדין משנה סדרי עולם, במובן זה, שהיה ברור לכל, כי מועדים שקבועים בחוק מיסוי מקרקעין, הם סגורים ואינם ניתנים לשינוי, לא למנהל ולא לנישומים, בחלוף ארבע שנים כקבוע בסעיף 85 לחוק, אלא בנסיבות העניין. לכן, לפסק הדין חשיבות רבה, לא רק לגבי הארכת המועד לתיקון שומה, אלא לגבי הארכת מועדים נוספים שקבועים בחוק, במקרים שבהם הדבר מתחייב מכוח עקרון תשלום מס אמת.

   עם זאת, קיים חשש שמנהל מיסוי מקרקעין עלול לעשות שימוש בפסק הדין, על מנת לפתוח, מיוזמתו, שומות סגורות או להאריך מועדים שנקבעו בחוק, במקרים שבהם הדבר יפעל לרעת הנישומים. לאור פסק הדין פורסם טופס ייעודי לכך.

   הערות שוליים

   • ע”א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ מיטל אביבי רייך.
   • דנ”א 1867/21 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ מיטל אביבי רייך.
   • דנ”א 1867/21 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ מיטל אביבי רייך, בפסקה 8 לפסק דינה של השופטת חיות.
   • כספי ע”א 7759/07
   • חכמי, ע”א 461/11

המאמר נכתב ביום 12.2.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי