מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בית המשפט המחוזי דחה את הערר בעניין כספי שלמה נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1), ובהסתמך על ההלכה בעניין לויט (2), קבע כי ברכישת חלק מדירת מגורים, מס הרכישה יחושב לגבי שווי הדירה בשלמותה, ומתוך סכום המס ייגזר חלקו של הרוכש לפי החלק הנרכש.

עובדות

1. הוריו של שלמה כספי (כספי) הם בעלי הזכויות ב-10/16 חלקים של בית המגורים נשוא הערר (הבית). 6/16 החלקים הנותרים של הבית הם בבעלות שני ילדים אחרים של הורי כספי מזה שנים רבות.
2. החלק המועבר לכספי הוא 3/16 חלקים מתוך 10/16 החלקים בבית.
3. ההעברה הרלוונטית למקרה דנן היא העברה בין קרובים ללא תמורה
4. הצדדים דיווחו למנהל, כי שווי החלק המועבר (3/16 מהבית) הוא 675,000 ₪.
5. כספי חישב את מס הרכישה לפי מדרגות מס רכישה לדירה יחידה, שחושבו לגבי שווי החלק המועבר בלבד, כך ששומתו העצמית עמדה על סך 921 ₪.
6. המנהל חישב את מס הרכישה לפי מדרגות מס רכישה לדירה יחידה, שחושבו לגבי שווי הבית בשלמות, שנגזר משוויו של החלק המועבר, כפי שדווח על ידי הצדדים לעסקה, ומתוצאה זו גזר 3/16 חלקים בגין מס רכישה שחל על כספי. לפי חישוב זה, חויב כספי במס רכישה בסך של 9,252 ₪, לאחר מתן ההקלה במס רכישה בגין רכישת זכויות ללא תמורה מקרוב

גדר המחלוקת העיקרי

האם מס הרכישה, החל ברכישת חלק מדירת מגורים, מחושב לפי שוויו של אותו החלק הנרכש בלבד, או שיש לחשב את המס היחסי על דירה שלמה, ואז להכפיל את התוצאה בחלק היחסי שנמכר?

במילים אחרות: כיצד יש לפרש את תקנה 2(2)(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין?

האם בהתקינו את תקנה 2(2)(ב) לתקנות, חרג שר האוצר מהסמכות שהוענקה לו בסעיף 9 לחוק?

פסק הדין

המסגרת הנורמטיבית הרלוונטית קבועה בסעיף 9 לחוק, הקובע כי במכירת זכות במקרקעין, יהא הרוכש חייב במס רכישה, שיהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכול כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת כספים של הכנסת.

שר האוצר, כידוע, הפעיל סמכות זו, והתקין את תקנות מיסוי מקרקעין. תקנה 2 קובעת, כי במקרה של מכירת חלק מדירה, ישולם חלק מסכום מס הרכישה, שהוא כחלק הזכות בדירה הנמכרת ביחס לכל הזכות בדירה.

סעיף 22 לחוק קובע כי שווי הרכישה במכירת זכות בחלק מסוים או בלתי מסוים במקרקעין, הוא חלק יחסי משווי הרכישה לפי פרק זה, של הזכות שממנה נמכר החלק, כיחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות.

בעניין לויט (2), הועלתה הטענה, כי מנהל מס שבח טעה בפירוש תקנה 2(2)(ב) לתקנות, בכך שביצע חישוב של מס הרכישה בהתחשב במחיר הכולל של הדירה, וממנו חישב את חלקו היחסי של הרוכש, על פי החלק שרכש בדירה. נוסף על כך, נטען כי בהתקנת התקנה, חרג שר האוצר מסמכותו, ולכן יש לראותה כבטֵלה. בדעת רוב, דחה בית המשפט העליון טענות אלו, בהדגישו שאין להן הצדקה כלכלית. בית המשפט הגיע למסקנה, כי כדי ללמוד מהו סכום המס המגיע בעבור מכירת חלק מדירה, יש לקבוע תחילה מהו הסכום שהיה מגיע אילו נמכרה הדירה כולה. זהו הפירוש היחיד התואם את מילות התקנה.

בית המשפט העליון הדגיש (2), כי אילו רצה המחוקק להשיג תוצאה אחרת, יכול היה להוסיף ברישא של תקנה 2(2)(א), למילים: “במכירת זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים”, את המילים הנוספות: “או חלק מדירת מגורים”, ובדרך זו, היה מבהיר את כוונתו, כי מכירת חלק של דירה ומכירת דירה שלמה שוות בעיניו. אך העובדה שהמחוקק לא בחר בדרך זו, אלא הבחין בין מכירת דירה שלמה לבין מכירת חלק מדירה, מצביעה על כך שהמחוקק ראה שוני בין שתי מכירות אלה.

באשר לטענת בטלות התקנה בשל חריגה מהסמכות שהוקנתה לשר האוצר, קבע בית המשפט העליון (2), כי מותר היה לשר האוצר להבחין בין סוגי מכירה שונים, על פי הוראות הסעיף המסמיך, שהוא סעיף 9(א) לחוק, ואין יסוד לטענה כי הוא חרג מסמכויותיו כשקבע תוספת מס שלא לפי שווי המכירה דווקא.

פסק הדין בעניין לויט (2) נותר על כנו, אף לאחר שנבחן פעם נוספת במסגרת דיון נוסף שנערך בבית המשפט העליון (3), כאשר פעם נוספת קיבלה דעת הרוב את עמדת מנהל מס שבח, ומנגד, נשמעה דעת מיעוט..

גם במקרה דומה שהגיע לפתחו של בית המשפט העליון (4), נדונה שוב ההלכה שבעניין לויט, ובית המשפט העליון אימץ את חישוב מס הרכישה כפי שבוצע על ידי המנהל.

ניתן להפנות גם למקרים נוספים (5) , (6) שבהם נדונה תקנה 2(2).

לכן, לאור המבחנים של סבירות התקנה, כפי שנקבעו בפסיקה, דווקא תוצאות גישתו של כספי יביאו לאפליה ולחוסר סבירות. אין כל ספק כי תקנה 2(2)(ב) לתקנות מס רכישה הותקנה משיקולים עניינים ושהיא איננה מושתתת כלל ועיקר על שיקולים זרים.

בית המשפט העליון פסק כי אין מקום לסטות מההלכה בעניין לויט (2) שניתנה בעבר על ידו, ומפסקי הדין המאוחרים שהלכו בעקבותיה.

בית המשפט דחה את טיעוניו של כספי, שסותרים את ההלכה שנקבעה על ידי בית המשפט העליון, וקבע כי לא ניתן להתעלם מהבדלי הניסוח בין לשונו של סעיף 9 לחוק, לבין הלשון שננקטה בתקנה 2(2)(ב) לתקנות.

בית המשפט העליון אף קבע כי התקנה הותקנה בהתאם לסמכות שהוקנתה לשר האוצר, הן משום שאין היא לוקה בחוסר סבירות, והן לאור הלשון הרחבה שננקטה בסעיף 9 לחוק, וכאמור, זו ההלכה שקבע בית המשפט העליון לאחר שנדרש לסוגיה יותר מפעם אחת. היצמדות ללשונה של הוראת סעיף 9 ונקיטת פרשנות דווקנית עלולות להביא לתוצאה לא רצויה.

לאור הלשון הרחבה שננקטה בסעיף 9 לחוק, אין ממש בטענת כספי כי התקנה לוקה בחוסר סבירות בשל חוסר השוויון שהיא גורמת, משום שנראה כי ההקלה שנתן המחוקק בקביעת מדרגות מס ושיעורי מס רכישה פרוגרסיביים, נועדה לעודד רכישת דירות זולות יחסית ולא דירות יקרות. כך למשל, רכישת דירת מגורים שלמה בסכום של 800,000 ₪ , איננה שקולה לרכישת רבע מדירה ששוויה 3,200,000 ש”ח, ולכן יש טעם והיגיון בכך שתוצאות המס במקרים כאלו תהיינה שונות זו מזו.

לפיכך, קיים בסיס להבחנה בין רוכש דירה שלמה לבין רוכש חלק מדירה, ודין אחד אינו כדין האחר. בפסק דין בר חמה (4), נפסק כי לא ניתן לפסול את האפשרות לפיה ביקש המחוקק ליתן את ההקלה במס הרכישה רק בעת רכישת דירות שלמות, וכך הלכה למעשה, לעודד רכישת דירות זולות יחסית, ולא להקל עם נישומים הרוכשים חלקים מדירות יקרות יותר.

לגופו של עניין, בעוד שהחישוב שביצע המנהל עולה בקנה אחד עם ההלכה ומביא לתוצאת מס ראויה בסופו של יום, הרי שהחישוב שבו נקט כספי, מביא לתוצאה אבסורדית, מאחר שנטל המס שיחול על רוכש דירה ברכישה במספר שלבים, יהא נמוך בהשוואה לרוכש דירה בעסקה אחת, ותוצאה כזו קשה לקבל.

בכל מקרה, לאור עקרון התקדים המחייב שנקבע בסעיף 20(ב) לחוק יסוד השפיטה, בית המשפט המחוזי ראה את עצמו כבול להלכה שנקבעה בבית המשפט העליון בסוגיה דנן, וסטייה מפסיקה של בית המשפט העליון תפגע בעקרונות החשובים של יציבות, ודאות ועקביות. ככל שכספי יבקש לברר את האמת שלדעתו היא האמת הראויה, הרי שפתוחה בפניו הדרך להגיש ערעור על החלטה זו לבית המשפט העליון, שרק בסמכותו לשנות את ההלכה בנושא זה.

הערר נדחה, ועל כספי הוטלו הוצאות בסך 10,000 ₪.

ניתן ביום 19.3.2009.