מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בית המשפט המחוזי, בפסק דינו, ורדה יהל ואחרים נגד פקיד שומה תל אביב 4 (1), עסק בהכנסותיהם של שלושה בני משפחה מהשכרת דירות מגורים. בני המשפחה ביקשו לשלם מס מוגבל בשיעור 10% על הכנסות אלו, אולם פקיד השומה קבע כי ההכנסות משכר דירה ששולם בעבור 110 דירות מגורים, עולות לכדי עסק, ולכן אינן זכאיות לשיעור המס המוגבל.

העובדות

1. בשנת המס 2008, היו בבעלותם של שלושת בני משפחת יהל (אישה ושני בניה) 118 דירות בעיר תל אביב: 110 מתוכן הושכרו למגורים, מתוכן 90 דירות הושכרו בשכירות חופשית, ואילו 20 הושכרו בשכירות מוגנת ושמונה דירות הושכרו לעסקים. נוסף על כך, השכירו בני המשפחה עשר חנויות, שש חניות ונכסים חקלאיים.
2. דירות המגורים נרכשו במועדים שונים החל משנת 1947, והן מרוכזות במספר לא רב של בניינים שנבנו לפני קום המדינה. מקור המימון לרכישת הדירות והבניינים היה ההון העצמי (החסכונות) של המשפחה.
3. אופן החזקת דירות המגורים השונות איננו אחיד, והבעלות בהן מתחלקת בין השלושה בדרכים שונות. בחלק מהדירות, רק אחד מהשלושה רשום כבעלים, ואילו בחלק אחר, הבעלות מחולקת בין שניים או בין כל השלושה, אך ניהול ענייני ההשכרה נעשה במרוכז ובמאוחד.
4. 13 מתוך 110 הדירות נמצאות בבעלות חברה בשם ארמון ראש בע”מ, שמניותיה מוחזקות בידי שני הבנים בחלקים שווים. החברה בחרה להיחשב כ”חברת בית”, כך שהכנסותיה מיוחסות לבעלי מניותיה. על כן, דירות אלו נדונות כאן כחלק מהחזקותיהם האישיות של הבנים.
5. הכנסות השלושה מהשכרת דירות המגורים בלבד הסתכמו בשנת 2008 בסך של 2.73 מיליון ₪, ובשנת 2009 בסך של 3.43 מיליון ש”ח. על הכנסה זו מבקשים השלושה לשלם מס הכנסה בשיעור מס מוגבל של 10%, בהתאם להוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה. שיעור המס המוגבל לפי סעיף זה אינו חל על דמי שכירות המהווים הכנסה מעסק.
6. הכנסותיהם האישיות של השלושה ממקורות אחרים באותן שנים היו נמוכות באופן ניכר מסכומים אלה, כך שהשכרת הדירות למגורים הייתה מקור הפרנסה העיקרי של השלושה, אם כי לא הבלעדי.
7. פקיד השומה סבור כי השלושה מנהלים עסק של השכרת נכסי נדל”ן, ועל כן אין תחולה לסעיף 122 לפקודת מס הכנסה, ויש ליישם את מדרגות המס הרגילות עד לשיעור המס השולי.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם הכנסתם של בני המשפחה מדמי השכירות למגורים מהווה הכנסה מעסק, ולכן היא מוחרגת מתחולת סעיף 122 לפקודת מס הכנסה?

המערערים טוענים

1. הפעולות שעושים בני המשפחה בקשר לדירות, הן אותן פעולות בדיוק שאדם שמשכיר דירה אחת בלבד היה עושה לגביה (דהיינו, מציאת שוכר, חתימת הסכם שכירות, גביית דמי שכירות וביצוע תחזוקה בסיסית ותיקונים לפי הצורך). אין השבחה של הנכסים מעבר לכך, והזמן הנדרש לביצוע פעולות אלו הוא מועט.
2. בשל מצב שוק השכירות בעיר תל אביב, והביקוש הרב לדירות מצד השוכרים, לא נדרש מאמץ רב, וכלל לא נדרשת בקיאות על מנת להשכיר דירה במהירות ובמחיר שוק. בני המשפחה מסתפקים במחירים הקיימים, ואינם מנסים להשיג תשואת יתר מהנכסים. עבורם ההחזקה בנדל”ן מניב היא פרי העדפה משפחתית היסטורית להשקיע באפיק סולידי זה על פני אפיקי השקעה אחרים, כגון שוק ההון, אך אין בהעדפה זו כדי להעיד על קיומו של עסק.

מנגד, טענות המשיב

1. המספר הגדול של הדירות המושכרות וההיקף הכספי הכולל של פעילות ההשכרה מצביעים על ניהול עסק.
2. לשלושת בני המשפחה בקיאות בתחום הנדל”ן, במיוחד בשל עיסוקי הבנים – שמאי ואדריכל.
3. הפעילות היומיומית המתבצעת על ידי השלושה, ועל ידי בעלי המקצוע מטעמם, הדרושה כדי לטפל בהשכרה ובהחזקה של 110 דירות, מחייבת מנגנון עסקי של ממש, המניב את הכנסות השכירות.

ההכרעה

1. פקודת מס הכנסה אינה מגדירה באופן מפורש מהו “עסק”, שעל ההכנסות ממנו לא יחול שיעור המס המוגבל החל על דמי שכירות. לכן יש ליישם את העקרונות ואת מבחני העזר שפותחו בפסיקה כדי להכריע האם מדובר בעניין זה בהכנסה מעסק האם לאו. הכנסה מעסק נובעת “מפעילות ממשית נמשכת ושיטתית”, ולהפקתה “נדרשת יגיעה אישית מצדו של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו או אחרים מטעמו”, כדברי השופטים בעניין ברשף (2). מבחני העזר בהקשר זה נקבעו בהלכות מישאלי (3), חזן (4) ומגיד (5).
2. במקרה הנוכחי, אין מחלוקת כי ההכנסה מדמי שכירות היא בעלת אופי פירותי ומחזורי. השאלה הנשאלת היא: האם אותה הכנסה גם עולה לכדי הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, כך שתחולתו של סעיף 122 תישלל לגביה?
3. בבחינת הפעילות הכרוכה בהשכרת הדירות, נמצא כי כל הדירות מושכרות לתקופה של שנה, ללא אופציה, כך שמדי שנה נחתם הסכם שכירות חדש לגבי כל דירה. הסכם השכירות הוא בנוסח סטנדרטי ומודפס. לא מתנהל משא ומתן עם השוכרים, ותנאי החוזה מוכתבים על ידי בני המשפחה. אֵם המשפחה מטפלת בהכנת החוזים, והדיירים מגיעים לביתה לצורך החתימה. דמי השכירות הם בהתאם למקובל בשוק, לפי קביעת הבן השמאי, ואינם נתונים למשא ומתן. כל דייר מוסר בעת החתימה 12 המחאות חודשיות, ומקבל על כך קבלה. הפקדת ההמחאות מתבצעת “כל כמה ימים”. לאחר פירעון כל המחאה, שולחת האם אישור על כך לדייר המשלם. כדי לעקוב אחר הפעולות, מתנהלים שלושה סוגים של פנקסים: מחברת לכל בניין, ובה רישום של כל הדיירים בדירות המושכרות; פנקס קבלות עבור ההמחאות הדחויות; מחברות ובהן דף לכל דירה, בו נרשמת כל המחאה שנפרעה במהלך השנה. בכל יום מתקבל פקס מהבנק כדי לבדוק את פירעונות ההמחאות. לקראת סיום תקופת השכירות, שולחת האם הודעה כתובה לדייר עם הצעה לגבי גובה דמי השכירות לשנה הבאה. כאשר נכנס דייר חדש, מועברות ההודעות הדרושות לעיריית תל אביב, חברת החשמל ובזק. ישנן כשלושים דירות המושכרות לשותפים, כאשר כל שותף חותם על חוזה השכירות ומשלם את חלקו בדמי השכירות בנפרד.
   לדברי השלושה, בשל הביקוש הרב בשוק השכירות, אין קושי למצוא דיירים חדשים, ובדרך כלל דייר חדש מגיע דרך הדייר העוזב. בשאר המקרים, הם מפרסמים מודעה באתרי האינטרנט המשמשים להפגשת משכירים ושוכרים. ישנו קו טלפון ייעודי לקבלת שיחות משוכרים. אחד הבנים מראה לשוכר הפוטנציאלי את הדירה, והראשון שמסכים לתנאים המוצעים, זוכה. הדיירים נוטים להישאר בדירות לפרקי זמן ממושכים, ואין תחלופה רבה של דיירים. בִּקרות תקלה בדירה, הדייר מתקשר לאחד מהשלושה ומודיע על כך. ישנם בעלי מקצוע קבועים המטפלים בתקלות השונות. הדיירים הוותיקים מכירים את בעלי המקצוע האלה. אחרי שדייר מודיע על תקלה, אחד מבני המשפחה יוצר קשר עם בעל המקצוע המתאים או מבקש מהדייר לעשות כן. ההתחשבנות של השלושה עם בעלי המקצוע נערכת פעם בחודשיים-שלושה, וזאת על בסיס אמון הדדי והיכרות ממושכת, ולא בגין כל תיקון או טיפול בודד. היות שמדובר בבניינים ישנים שהיו כבר כבני שבעים שנה בתקופה הנדונה ותחזוקתם היא ברמה בסיסית בלבד, ניתן לשער כי מספר התקלות והקלקולים איננו קטן. אולם אין מידע מפורט בנושא זה. סך כל הוצאות האחזקה והתיקונים בשנת 2008 בשישה בנייני מגורים, הגיע לכדי 127,000 ₪, ואילו בשנת 2009 הוא הגיע לכדי 128,000 ש”ח. רוב הבניינים הם בבעלותם הבלעדית של השלושה. במקרים אלה, אין ועד בית, והשלושה מספקים בעצמם את השירותים הדרושים בשטחים המשותפים של הבניין: ניקיון, גינון בסיסי, החלפת מנורות בחדרי המדרגות ודברים דומים. התשלומים לבעלי המקצוע בוצעו מתוך אותו חשבון בנק משותף שאליו מופקדים דמי השכירות, והטיפול בביצוע תשלומים אלה נעשה על ידי האם.
4. השלושה מעידים כי ככלל, אין להם עניין בשיפוץ ובהשבחת הנכסים, והם מסתפקים ברמת תחזוקה בסיסית ובתיקון תקלות מזדמנות, כפי שנדרש על פי דין ועל פי חוזי השכירות. פקיד השומה ניסה להראות שנעשו פעולות השבחה, כגון פינוי דיירים מוגנים וקידום תכניות תמ”א 38. לטענת השלושה , פינוי הדיירים המוגנים היה, על פי רוב, לפי בקשת הדיירים עצמם.
5. בית המשפט אינו מקבל את טענת בני המשפחה, כי השכרת דירות המגורים הרבות אינה שונה מהשכרת דירה או שתיים וכי אין הם משקיעים מאמץ או יגיעה מיוחדים. מדובר ב-110 דירות מגורים (כאשר מספר השוכרים השונים אף גדול יותר). הבניינים ישנים ומחייבים טיפול. החוזים, לפי בחירתם של השלושה, הם לשנה אחת בלבד, נדרש חידוש חוזה מדי שנה והדיירים מתחלפים. נראה כי כמות הדירות המושכרת מצריכה טיפול ותשומת לב כמעט בכל ימות השנה. לפחות כתשעים חוזים חדשים צריכים להיחתם מול יותר ממאה שוכרים. יש לרשום, להפקיד ולעקוב אחר למעלה מאלף מאתיים המחאות בשנה. דיירים עוזבים, ויש למלא את מקומם. קורות תקלות באינסטלציה, בחשמל ובשאר מערכות הדירות הישנות. לשם ביצוע התיקונים, יש לעמוד בקשר עם בעלי המקצוע, לתאם איתם את מועד הביצוע ולשלם להם עבור עבודה. קיים מנגנון משפחתי לעשיית כל אותם הדברים, מנגנון שבו מעורבים האם ושני הבנים. קיומו של מערך השכרות שלם תלוי בנכונותם וביכולתם של השלושה לבצע את כל הפעולות הכרוכות בהשגת ההכנסה האמורה. העשייה הנדרשת איננה מבוטלת, ומכלול העשייה משתווה לניהול עסק.
6. תיתכן גישה שגורסת כי הכנסה מהשכרת נכסי מקרקעין לעולם לא תיחשב להכנסה עסקית פעילה, כל עוד המשכיר מגביל את עשייתו לדברים הנחוצים לשם העמדת הנכסים לשימוש השוכרים ותו לא, יהיה היקף הנכסים בבעלותו אשר יהיה. אולם, אם יעשה המשכיר מעבר לכך וינקוט פעולות מסחריות מובהקות – כגון, ניהול מסע פרסום ושיווק – או יציע שירותים בעלי “ערך מוסף” לדיירים, אז תמוסה הכנסתו מדמי השכירות לפי סעיף 2(1) לפקודה. לכאורה גישה כזו מתיישבת עם מבחן גורמי הייצור, לפיו מסווגים הכנסה פירותית כעסקית או כפסיבית, לפי הגורם העיקרי שהוביל להצמחת ההכנסה. לפי גישה זו, ניתן לגרוס כי בהשכרת דירות, ההכנסה מופקת מעצם העמדת הנכס לשימוש השוכר, ולא מיגיעתו של המשכיר, ולכן היא פסיבית.
   אולם, אין זה הדין בישראל. הכנסה עשויה להיחשב כהכנסה עסקית, בשל ההיקף (הכמותי) של הפעילות שמצמיחה אותה ולא רק בשל טיב הפעילות. לא ניתן לטפל באלף דירות, מבלי שההתעסקות בכך תהפוך לעיסוק ממשי, שיטתי ותדיר, אף אם יבוצעו “פעולות בסיסיות” בלבד בקשר לכל דירה ודירה.
   הדבר דומה למתן הלוואה אחת, שההכנסה מתשלומי הריבית בגינה היא הכנסה פירותית פסיבית, שכן ‘גורם הייצור’ העיקרי הוא עצם העמדת הכסף ללווה. אולם כאשר מדובר במתן מאה הלוואות, אף אם כולן באותם התנאים כמו ההלוואה האחת, הסתכלות על מערך מתן ההלוואות כולו, תוביל למסקנה כי היכולת להפיק הכנסות מריבית בהיקף כזה נובעת מיגיעה של המלווה. לכן הכנסת הריבית עשויה לקבל צביון עסקי, אף שהריבית משולמת עבור הכסף, ולא בגין מאמציו המערכתיים של המלווה.
7. בפסק דין דן מרדכי (6), פסק בית המשפט שהכנסות מדמי שכירות בנסיבות דומות הן הכנסה פסיבית, שכן הגורם העיקרי המצמיח את ההכנסה הוא הנכס עצמו ולא יגיעתו של המשכיר. אולם הוא סייג את הדברים, וציין כי “ההיקף של המבנים המושכרים על ידי המערער אינו כה גדול על מנת שיחייב הסקת מסקנה כי הוא מנהל עסק”, ובהמשך: “במקרה הנוכחי אינני סבור שכמות המושכרים, היקף הפעילות וסוג הפעילות של המערער ואשתו מצדיקים לראות בהכנסתם מהשכרה הכנסה מעסק”. בפסק דין לשם (7), נקבע כי מדובר בהכנסה פסיבית, אולם שם הושכרו 14 דירות מגורים, לעומת 110 כאן, ומספר הבניינים העיקריים שם הוא ארבעה, לעומת שבעה כאן.
8. המסקנה כי מדובר בהכנסה עסקית, מבוססת בראש ובראשונה על היקף הפעולות והעשייה הכרוכות בהפקת הכנסה ממספר כה רב של נכסים. ריבוי הנכסים מביא, מטבע הדברים, להיקף הכנסה שנתית ממשי ביותר. אולם, להיבטים אלה מצטרפות גם נסיבות המחזקות את המסקנה:
   לבני המשפחה עיסוקים נוספים בתחום המקרקעין בהיקף לא מבוטל, ונראה כי השכרת דירות המגורים היא חלק מעיסוק משפחתי רחב יותר בתחום הנדל”ן.
   הבחירה בהשכרת הדירות לשנה אחת בלבד, ללא אופציות להארכה, בשונה מהשכרה ארוכת טווח. בחירה זו מחייבת התעסקות נוספת תדירה והגעתם של שוכרים לחתימה פעם בשלושה-ארבעה ימים, מעבר למקובל. קיים קו טלפון ייעודי לקבלת שיחות משוכרים, וקיים מערך קבוע של בעלי מקצוע המטפלים בתחזוקת הדירות. ההתנהלות תלויה במידה רבה בנכונותה של האם לטפל בעניינים רבים הקשורים להשכרה, ובלעדיה, היו צריכים למצוא מענה הולם אחר.
   סכומים של מאות אלפי שקלים שהושקעו בפינוי דיירים מוגנים, מספר פעמים, מחזקים את הנטייה לכיוון העסקי.
   מרבית הנכסים נרכשו, כאשר כל שלושת המערערים היו אנשים בוגרים שקיבלו בצוותא החלטה מודעת להשתמש בכספם באופן שיחייב התעסקות אישית רצופה ובלתי מבוטלת. הדבר לא נכפה עליהם, ורוב הנכסים הנדונים לא הגיעו לידיהם בירושה.
9. בני המשפחה הדגישו שורה של עובדות, של פי “סימני ההיכר” המקובלים, מראות כי אין בפנינו עסק: רכישת הדירות מומנה מהון משפחתי עצמי ולא ממקורות זרים; מספר הבניינים (לעומת מספר הדירות) אינו רב; לא נעשו פעולות השבחה כדי לשדרג את איכות הבניינים ועל ידי כך להגדיל את דמי השכירות שניתן לקבל; הבניינים נותרו בידי השלושה מאז רכישתם, ורק דירות בודדות נמכרו; ההשקעה בדירות אינה כרוכה בסיכון, ושווי הנכסים והתשואה השוטפת שאפשר לקבל מהם, אינם יורדים.
   אין ספק כי הבניינים מוחזקים כרכוש קבוע בידי השלושה ולטווח הארוך. אולם עובדה זו איננה שוללת את האפשרות כי הפקת התשואה השוטפת מן הבניינים כרוכה בביצוע פעילות ממשית וקבועה, דהיינו, פעילות עסקית. ייתכן שבשוק השכירות בתל אביב, ניתן להשיג שכר דירה נאה גם מבניינים פשוטים הזוכים לתחזוקה בסיסית בלבד. אולם אין בכך כדי לבטל את הצורך לטפל בדיירים ובדירות או לאיין את הסיכון שדירה מסוימת תצא מכלל שימוש עד שיבוצע בה שיפוץ מקיף, כך שייגרם אבדן הכנסות ותתחייב השקעת כספים ממשית.
10. ממכלול הראיות, הנסיבות והטיעונים, עולה כי במקרה זה נחצה הגבול בין פעילות השקעתית לפעילות עסקית. אמנם כלפי כל דייר ודייר, התנהלות השלושה לא הייתה שונה בהרבה מזו של כל משכיר אחר, אך כמות הדירות בבעלותם חייבה התעסקות והיערכות בעלות אופי עסקי. כתוצאה מכך, אין אפשרות ואף אין הצדקה להחיל על הכנסותיהם מִשכירות את ההסדר המיוחד הקבוע בסעיף 122 לפקודת המיסים.

הערעור נדחה. ניתן ביום 14.7.2016.

הושתו על כל אחד מהמערערים הוצאות בסך 10,000 ש”ח.