מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, חסין רפאל נגד מס שבח תל אביב 2 (1), נדונה העברה ללא תמורה של נכסי מקרקעין מרפאל לאחיו. הנכסים התקבלו בידי רפאל, בעקבות פירוקה של חברה שהוחזקה על ידי בני המשפחה. לפיכך, טען רפאל, כי הנכסים נרכשו למעשה על ידי אביו, ולכן העברתם לאחיו פטורה ממס מכירה.
העובדות
- חלקת מקרקעין נרכשה על ידי מאירה ושמעון חסין, בחלקים שווים.
- ביום 14.2.1972, מכר מאיר את חלקו ל’חסין חברה להחזקת נכסים בע”מ’.
- ביום 8.3.1984, פורקה החברה, והזכויות בנכסים הועברו לבעלי המניות, בהתאם לחלקם היחסי בחברה: 28% לשמעון חסין, 24% לצפורה חסין, 24% לאהרון חסין, ו-24% לרפאל חסין.
- ביום 17.4.2000, העביר רפאל חסין את חלקו בנכסים (24%), ללא תמורה, לאחיו, אהרון חסין.
גדר המחלוקת
בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:
- האם העברת חלקו של רפאל בנכסים לאחיו, חייבת במס מכירה?
- האם ניתן לראות ברישום על שמם של האחים, כהחזקה בנאמנות עבור האב המנוח, והאם הדבר משנה את תוצאות המס?
- האם ניתן לקבוע כי חברת חסין היא “חברה שקופה”?
העורר טוען
- בהתאם לתקנות מס מכירה, העברת מקרקעין, ללא תמורה, מיחיד לקרובו, פטורה ממס מכירה.
- בשנת 1983, חתמו האחים על הצהרה, לפיה הנכסים והכספים המוחזקים אצלם, שייכים בלעדית לאביהם, היות שהנכסים נרכשו מכספו של האב והיות שהאחים מחזיקים בנכסים כנאמנים בלבד. ההחזקה בנאמנות לא נסתרה עובדתית, וקיומו של דיווח פורמלי או היעדרו אינו פוגע בקיומה של הנאמנות.
- כאשר הוקמה החברה בשנת 1972, רפאל היה בן 21, שירת כחייל, ולא היו לו האמצעים לרכוש את הנכסים. הנכסים שהועברו ללא תמורה לאחיו, נרכשו בזמנו מכספו של אביהם המנוח. כל נכסי החברה היו שייכים לאב, ומשפורקה החברה, הועברו נכסיה ללא תמורה לבעלי מניותיה, וביניהם רפאל. מכאן, שההעברה ללא תמורה מהחברה לרפאל, הייתה בפועל העברה ללא תמורה מהאב לרפאל.
- חברת חסין הייתה מעין “חברה שקופה”, כמשמעותו של מונח זה בפקודת מס הכנסה. בנסיבות אלו של איגוד מקרקעין שלא עשה כל עסקאות, המיסוי הוא אישי, וכל פעולה באיגוד מחייבת במס את פרטיו.
מנגד, טענות המשיב
- כדי לזכות בפטור ממס רכישה, על רפאל להוכיח כי קיבל את הזכויות מאביו ללא תמורה. רפאל לא הרים את נטל ההוכחה בעניין זה. הנכסים התקבלו אצל רפאל אגב פירוק חברת חסין.
- טענות הנאמנות וטענת המתנה מהאב הנן שתי טענות עובדתיות סותרות. טענת המתנה הועלתה, בניסיון להיכנס לתוך הפטור הקובע בתקנות מס מכירה.
- חברת חסין רכשה את החלקה, בעת שלרפאל כבר היו מניות בחברה, ועובדה זו שוללת את הטענה שהקרקע נתקבלה בידיו ללא תמורה.
- העובדה שהקרקע נרכשה בעת שירותו הצבאי של רפאל, אינה מעידה על מקור המימון. לא ניתן לדעת האם חברת חסין מימנה את הרכישה בעצמה או על ידי מימון חיצוני.
- מאחר שהבניין הוקם לאחר רכישת החלקה, מתבקשת המסקנה, כי חברת חסין נשאה במימון הבנייה, ולכן לא ניתן לראות ברפאל כמי שקיבל את הזכויות בנכסים הבנויים ללא תמורה.
- הטיעון בדבר חברה שקופה הנו טענה חדשה, שלא הועלתה בהשגה או בערר, ועל כן דינה להידחות על הסף. מוסד החברה השקופה הוכנס לפקודת מס הכנסה, שנים לאחר פירוקה של חברת חסין. בהעדר ראיות באשר לאופן פעילותה של החברה, למימון רכישת החלקה, לבנייה ולשימוש בפירות הפעלת הנכס, לא ניתן ממילא להכיר בחברת חסין כבחברה שקופה.
ההכרעה
- בהקשר לשאלה הראשונה, סעיף 2 לתקנות מס מכירה קובע כי מכירת מקרקעין תהיה פטורה ממס מכירה, אם היא נעשית בלא תמורה מיחיד לקרובו. “קרוב” מוגדר בתקנה 1 לתקנות מס מכירה, כ”אח או אחות, לגבי זכות שקיבל פלוני מהורה או מהורי הורה בלא תמורה, כולה או מקצתה, או בירושה”. רפאל העביר את זכויותיו בנכסים לאחיו ללא תמורה. אולם הוא לא הרים את הנטל להוכיח, כי הוא עצמו קיבל את הזכויות מהוריו ללא תמורה, או בירושה. נהפוך הוא – מן הראיות עולה, כי הנכסים התקבלו בעקבות פירוקה של חברת חסין.
- רפאל טוען, כי יש לראות בו כאילו קיבל את הנכסים ללא תמורה מאביו, שכן, אביו מימן בזמנו את רכישת החלקה. לחילופין, יש לראותו כמי שהחזיק בנכסים בנאמנות עבור אביו, שכן אביו מימן את רכישת הנכסים, ורישום הנכסים על שם ילדיו היה בנאמנות בלבד. טענת המתנה וטענת הנאמנות הנן שתי טענות עובדתיות סותרות. העובדה שטענת הנאמנות עברה כחוט השני בכל עדותו של רפאל, מעידה על כך שהנכסים לא התקבלו בידיו ללא תמורה. נוסף על כך, העובדה שחברת חסין רכשה את החלקה בשעה שרפאל כבר היה בעל מניות בחברה, שוללת גם היא את טענת המתנה. החברה נטלה על עצמה את ההתחייבות לשלם למוכר, ובכך ניתק הקשר הישיר שבין רפאל לאביו, ולא ניתן עוד לטעון שרפאל קיבל את הקרקע מאביו ללא תמורה.
- רכישת החלקה בעת שרפאל שירת כחייל סדיר בצה”ל, אינה מהווה ראיה לעניין המימון. לא ניתן לדעת מה היו מקורות המימון לרכישת הזכויות. החל משנת 1978, הניב הנכס פירות. מכאן שייתכן שרכישת החלקה ובניית הבניין מומנו בהלוואה, שהוחזרה בהמשך מפירות הפעלת הנכס.
- בהקשר לשאלה השנייה, רפאל לא דיווח מעולם על נאמנות כלשהי, לא למנהל מיסוי מקרקעין, ואף לא לרשם החברות. העסקה נעשתה לפני כניסתו לתוקף של חוק הנאמנות, והגשת הצהרה על נאמנות, מכוח סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין, הייתה תנאי הכרחי להכרה בנאמנות.
- תנאי בסיס לקיומה של נאמנות הוא, שהבעלים בנכס הנו הנהנה, בעוד שהנאמן, אפילו אם הנכס רשום על שמו, חסר זכויות בנוגע לנכס. בעניין חזון (2) נאמר: “לא יכול להיות ספק כי המושג ‘נאמנות’ שולל מיניה וביה אינטרס אישי של הנאמן בנכס. הפעולה לטובת מישהו אחר, או למטרה זולת מטרתו של הנאמן, היא שעומדת ביסוד הנאמנות…”. לפי ההסכם שעליו חתמו בני משפחת חסין, לאחר פירוק החברה, רפאל ואחיו היו בעלים מלאים, הן במניות והן בנכסים שהגיעו לידם לאחר הפירוק. בידי האחים היה אינטרס אישי מובהק, זכות בעלות מלאה, אותה היו רשאים להעביר לצדדים שלישיים, והם מרצונם החופשי הסכימו להגביל את העברתה. גם מעדותו של רפאל, ניתן ללמוד כי הצדדים עצמם סברו שלא התקיימו יחסי נאמנות. לפיכך, לעניין חוק מיסוי מקרקעין, לא הוכחה נאמנות, לא מן הפן המשפטי-דיוני ולא מן הפן הכלכלי-מהותי.
- בהקשר לשאלה השלישית, הטענה באשר להכרה בחברת חסין כבחברה שקופה לא הועלתה בהשגה או בערר. לא הובאה גם כל ראיה באשר לאופן פעילותה של החברה, לאופן מימון רכישת החלקה, למימון הבניין על ידה ולשימוש בפירות הפעלת הנכס.
- ועדת הערר פסקה כי אין לראות בנכס כאילו ניתן במתנה לרפאל מאביו, אין להכיר בהחזקת הנכס בנאמנות, ואין לראות את חברת חסין כ’חברה שקופה’. לכן, העברת הנכס מרפאל לאחיו חייבת במס מכירה.
הערר נדחה. ניתן ביום 27.6.2005.
נפסקו הוצאות משפט בסך 10,000 ש”ח.
דעת המחברת
מס מכירה היה מס שהוטל בגין כל מכירת מקרקעין, על בסיס שווי המכירה, ללא קשר לרווח או להפסד שנבע מהמכירה.
טוב שהוא בוטל וירד מסדר היום.
הערות שוליים:
- ו”ע 1319/01 חסין רפאל נ’ מס שבח ת”א 2
- ע”א 4639/91 מנהל מס שבח נ’ חזון דוד
המאמר נכתב ביום 17.5.2018.
#76
