והאם התיקון לתקנות מיום 28.2.1998, משנה את התשובה לשאלה זו?

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, שמי אשקלון ואליהו פורטנוי נגד מנהל מס שבח תל אביב (1), נקבע כי רק בהוראת חוק מפורשת, אפשר "להרים את המסך" ולייחס רכישת זכויות במקרקעין לבעלי המניות באיגוד מקרקעין. בהעדר הוראה כזו, לא יחול שיעור מס מדורג, החל על רכישת דירות, ברכישת מניות באיגוד מקרקעין שבבעלותו דירות.

העובדות

1. מדובר בשתי עסקאות לרכישת 75% מהמניות בחברת אגמים מ.א בע"מ, שהנה איגוד מקרקעין, אשר מחזיק בנכסי מקרקעין, שהם מגרש ושתי דירות מגורים המצויים בתל אביב וכן זכויות לבנייה נוספת.
   
   
2. ביום 23.2.1998, נרכשו 50 מניות רגילות.
   
   
3. ביום 4.3.1998, נרכשו 25 מניות נוספות של החברה.
   
   
4. ביום 28.2.1998, חל תיקון בנוסח תקנות מס הרכישה, ושיעור המס לרכישת בניין הושווה לזה של רכישת קרקע, כך שבמקום 3.5% ו-5% בהתאמה, נקבע שיעור אחיד של 4.5%.
   
   
5. הוגשה לתיק הערר רשימת פלוגתאות ומוסכמות. לצורך ייעול הדיון, ויתרו הרוכשים (העוררים) על טענתם העובדתית, וקיבלו את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, לפיה יש לראות בזכויות האחרות בנכס, יחידה כלכלית נפרדת ולא חלק מדירות המגורים, ולפיה הייחוס הנו בהתאם לאמור ברשימה שממנה עולה כי השווי פוצל בין נכסי האיגוד כדלקמן:
   (א) דירת מגורים א' – 535,750 ש"ח.
   (ב) דירת מגורים ב' – 535,750 ש"ח.
   (ג) זכויות אחרות – 275,790 ש"ח.

גדר המחלוקת

6. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם מס הרכישה החל על רכישת המניות, הוא מס רכישה מדורג (כאילו נרכשו דירות מגורים) או מס רכישה מלא, בהתייחס למצב המשפטי עד לתיקון לתקנות מס שבח מקרקעין ביום 28.2.1998, ובהתייחס למצב המשפטי שלאחר התיקון האמור?

העוררים טוענים

7. בשני מועדי רכישת המניות, היה הנכס מיועד למגורים, ואף שימש למגורים. לפיכך, מס הרכישה צריך להיות מדורג, כברכישת דירת מגורים.
   
   
8. במצב שלפני התיקון האמור, הייתה חובת מס רכישה על פעולה באיגוד, מכוח סעיף 9(ב)(1) לחוק מס שבח מקרקעין. במועד זה, לא הכילה תקנה 2 לתקנות מס רכישה, כל הוראה בדבר מס הרכישה לגבי פעולה באיגוד, אך למרות זאת, סבורים הרוכשים כי אין לטעון שלא יחול מס רכישה, מכיוון שמטרת החוק הייתה ליצור שקיפות בין הנכסים לבעלי המניות ולדלג על האישיות המשפטית הנפרדת.
   
   
9. לאחר התיקון לתקנות מס רכישה, אוזכרה לראשונה הטלת מס רכישה על פעולה באיגוד, אך עקרון השקיפות צריך להביא למסקנה, כי יש לחשב מס רכישה לפי שיעור מדורג החל על דירות מגורים.

מנגד, טענות המשיב

10. הנכס הנרכש הוא זכויות באיגוד מקרקעין, כמשמעותן בסעיף 1 לחוק. הוראת סעיף 9(ב) לחוק קובעת את עצם החבות במס רכישה בגין עשיית פעולה באיגוד, ואת אופן חישוב שווי המכירה.
    
    
11. בכל הנוגע לשיעור מס הרכישה, יש לפנות לתקנות מס רכישה. לאחר התיקון בתקנות מס רכישה, מיום 28.2.1998, ברור כי מס הרכישה הוא 4.5% (ומיום 31.12.1999 ואילך – 5%). אם קיימת מחלוקת, היא בעיקר באשר למצב שלפני התיקון.
    
    
12. אין לבצע "הרמת מסך" או "שקיפות" כטענת הרוכשים. אין להחיל דין שווה על מכירת זכויות באיגוד מקרקעין, לעומת מכירת זכויות בדירת מגורים.
    
    
13. גם לפי נוסח התקנות הישנות, פעולה באיגוד נכנסת בגדר המונח "מכירת זכות במקרקעין", וזאת בהתאם להגדרת המונח "מכירה" המצויה בסעיף 1 לחוק.
    
    
14. התיקון לתקנות מס הרכישה הוא תיקון מבהיר בכל הנוגע למכירת זכויות באיגוד, שכן גם לפני התיקון, הייתה מכירת זכויות באיגוד מחויבת במס רכישה בשיעור של 5%, לפי תקנה 2(3), וכך גם לאחר התיקון, לפי הוראת תקנה 2(1).
    
    
15. הטענה כי יש לראות את העסקה כמכירת דירות, אינה מתיישבת עם ההנחה שניתנה על ידי המחוקק לרוכשי דירות מגורים, בשל מהותה המיוחדת של דירת מגורים כנכס פרטי ובשל הרצון להקל את נטל המס של רוכשי דירות לצורכי מגורים. הנחת יסוד כזאת אינה קיימת ברכישת זכויות באיגודי מקרקעין, כאשר האיגוד הוא בעל הזכויות בדירות ולא בעלי המניות.

ההכרעה

16. כדי לקבוע מהו מס הרכישה החל על רכישת המניות באיגוד מקרקעין, יש לבחון האם יחולו "הרמת מסך" או "עקרון השקיפות" על פעולות הרכישה הנדונות. במישור העקרוני, ברור כי הקמת חברה או איגוד מקרקעין היא יצירת גוף או אישיות משפטית נפרדת ממקימי התאגיד – בעלי המניות. למעשה רק בהוראת חוק מפורשת ושאינה משתמעת לשתי פנים, אפשר "להרים את המסך" או להפעיל את "עקרון השקיפות" ולייחס את הרכישה לבעלי המניות באיגוד.
    
    
17. לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, פעולה באיגוד מקרקעין נכללת בהגדרת מכירה. נוסח סעיף 9(ב)(1) לחוק יוצר הרמת מסך באשר למס רכישה: "בפעולה באיגוד יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהייתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין…". אולם עיון בכל הפסקאות הקטועות של סעיף 9 לחוק, מעלה כי הרמת המסך חלה על "מכירת זכות במקרקעין" לפי פסקה (א) של הסעיף, ולא לפי פסקאות (ג) ו-(ד), המתייחסות לזכות במקרקעין שהיא בניין או דירת מגורים. גם לפי המיקום של פסקה (ב), עולה כי היא עוסקת בפסקה שקדמה לה, ולא בפסקאות שאחריה. מבחינה מילולית, בפסקה (ג) אין התייחסות מפורשת לפעולה באיגוד מקרקעין. כל אלו מאפשרים רק פירוש אחד לסעיף: השוואת מס הרכישה בפעולה באיגוד מקרקעין עם "מכירת זכות במקרקעין", אינה מתחשבת במדרגות המס החלות על בניין או דירת מגורים.
    
    
18. תקנה 2 לתקנות מס רכישה, שלאחר התיקון מיום 1.3.1998, קובעת מפורשות, כי שיעור מס הרכישה במכירת זכות במקרקעין ובעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, הוא 5%. בלשון תקנה 2, אין הוראה מפורשת הפוגעת בעקרון "הרמת המסך" או בעקרון "השקיפות". לפיכך, אין כל מקום לפרש את התקנות החדשות כגרסת הרוכשים, ומס הרכישה שצריך להיות משולם לפי התקנות החדשות, יהיה 5%, בהתאם לסעיף 2(1).
    
    
19. באשר לנוסח תקנות מס הרכישה שלפני התיקון, יש ללכת באותה גישה פרשנית עקבית של חיפוש "מכירת זכות במקרקעין" שאין בה אזכור של בניין או דירה. וההגדרה היחידה העונה על כך, היא פסקה (3), שקבעה: "במכירת זכות במקרקעין אחרים – 5%". זהו סעיף "הסל" שאינו מכיל בתוכו בניין או דירות, ולכן הוא היחיד המתאים למקרה דנן.
    
    
20. לפיכך, מס הרכישה שיחול על עסקאות רכישת המניות, הוא כעל זכות אחרת – 4.5% או 5%, ולא יחול שיעור מס מדורג על דירת מגורים. כיום, בשל שיעור מס רכישה גבוה על דירה נוספת, מבקשים להיכנס לגדר מי שרכש זכות אחרת ולא דירת מגורים.

הערר נדחה. ניתן ביום 30.3.2005.
נפסקו הוצאות משפט בסך 5,000 ₪.

דעת המחברת

כפי שזכור לי משנות העשרים, המחלוקת בנוגע למס רכישה כאשר נרכשו מניות הייתה: כיצד לחלק בין קרקע לבניין שהיו בבעלות חברה שמניותיה נרכשו, מהיבט השווי. על בניין – 3.5% מס רכישה, ועל קרקע 5%. המחלוקות נסובו תמיד לעבר זה שהרוכש נתן הערכת שווי גבוהה לבניין והערכת שווי נמוכה יותר לקרקע, על מנת לחסוך במס רכישה.
משאוחדו שיעורי המס, וההפרדה היא רק בין דירות (יחידה/נוספת) לכל השאר, חזקה היא שחברה אינה רוכשת דירה למגוריה, ובעל מניות שרוכש מניות, אינו רוכש זאת למגוריו וישלם 6% משווי הרכישה.

הערות שוליים:

1. עמ"ש 314/99 שמי אשקלון ואח' נ' מנהל מס שבח תל אביב

המאמר נכתב ביום 6.7.2017.

#494