ואם כן, מהו המועד הקובע, וכיצד מחשבים את השווי לצורך תשלום המס?

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין הרמן לפיד נ’ מנהל מס שבח מרכז (1), קיבל בית המשפט המחוזי את הערר בחלקו, כשקבע כי רכישת מקרקעין לפני תחילת חוק המיסוי שלא נרשמה, חייבת במס רכישה. בכך נדחה הערר ואושרה עמדת המנהל; אך שווי הזכות ייקבע לפי זכויות הבנייה בעת הרכישה ולא בעת ההצהרה. בכך התקבלה עמדת א. הרמן לפיד, ונדחתה עמדת המנהל שלקח בחשבון את המצב התכנוני בעת ההצהרה.

עובדות

1. ביום 31.12.1962, נחתם חוזה מכר בין רשות הפיתוח על ידי מינהל מקרקעי ישראל לבין א. הרמן לפיד (לפיד), לפיו רכשה לפיד את המקרקעין באזור התעשייה בחולון. נכון למועד החתימה על הסכם המכר, היו המקרקעין ריקים, ללא כל מבנה בנוי עליהם.
2. הסכם המכר נחתם טרם חקיקת חוק מס שבח מקרקעין התשכ”ג-1963 (כשמו עד 1.1.2000).
3. לאחר רכישת המגרש, בנתה עליו לפיד שלושה מבנים, ובהם 45 יחידות.
4. בין השנים 1966 עד 1969, התקשרה לפיד בחוזים למכירת כל היחידות שנבנו על המקרקעין.
5. בעת רכישת המקרקעין ובניית היחידות עליהם, טרם בוצעה ונרשמה חלוקה לגביהם, ולכן לא ניתן היה לבצע את העברת הבעלות על שמות הרוכשים.
6. בפועל נרשמה חלוקה כזאת כבר בשנת 1979, אבל הרוכשים לא ידעו על כך. נתון זה נתגלה ככל הנראה לרוכשים, רק בשנת 2004. החלקה המקורית הפכה להיות חלקה 36 בגוש 6785.
7. הן לפיד והן הקבלן הפסיקו את פעילותם, ונמחקו מרישומי רשם החברות. החלקה נותרה רשומה על שם מדינת ישראל בלשכת רישום המקרקעין.
8. רוכשי המבנים ביקשו לגרום להעברת הבעלות בחלקה על שמם, ולכן נקטו בהליך משפטי הפ 1535/04 בבית המשפט המחוזי בתל אביב. ביום 13.2.2005, ניתן על ידי בית המשפט המחוזי פסק דין, לפיו מונה עורך דין א. פסי ככונס נכסים לצורך ביצוע הפעולות הדרושות לשם רישום בית משותף ורישום היחידות על שם הרוכשים השונים.
9. ביום 22.10.2006, שלח מינהל מקרקעי ישראל מכתב אל כונס הנכסים, שבו אישר כי לא יתנגד לרישום הבית המבוקש ולאחר מכן לרישום הרוכשים.
10. ביום 9.3.2005, פנתה לפיד אל המנהל, וביקשה להמציא אישור לגבי מס רכישה בגין רכישת המקרקעין. על פנייה זאת השיב המנהל כי לא נמצאת אצלו כל הצהרה בגין העסקה. לפיכך, הגיש הכונס הצהרה על גבי טופס 7002.
11. ביום 23.8.2005, נשלחה הודעת שומה על ידי המנהל, לפיה על לפיד לשלם מס רכישה בשיעור 5% משווי החלקה בשלמותה ליום ההצהרה, שנקבע על ידו לסך $2,520,000. לפיד לא הגישה כל חוות דעת שמאית בנדון.
12. לפיד הגישה השגה, וביום 30.1.2006 דחה המנהל את ההשגה.

גדר המחלוקת

האם רכישת מקרקעין לפני תחילת חוק המיסוי שלא נרשמה, חייבת במס רכישה. אם התשובה חיובית, מהו המועד הקובע, וכיצד מחשבים את השווי לצורך תשלום המס?

טענתה העיקרית של לפיד היא כי לפי הדין שהיה קיים בעת רכישת המקרקעין, היינו, לפני תחילת חוק המיסוי, אדם שרכש זכות במקרקעין והעביר אותם לאחר, כך שלא נרשם כלל בלשכת רישום המקרקעין, לא היה חייב בתשלום אגרת רישום, וכמו כן, תיקון 5 לחוק המיסוי לא שינה מצב זה. לפי תיקון 5 לחוק המיסוי, חובת התשלום חלה אך ורק לאחר מסירת ההצהרה, ולכן מי שהסב את זכותו מבלי לרושמה קודם לכן, משוחרר מהחיוב. נוסף על כך, טענה לפיד כי שווי הזכות ייקבע לפי זכויות הבנייה בעת הרכישה ולא בעת ההצהרה. מאז שנרכשו המקרקעין, הושבחו והוגדלו זכויות הבנייה, והמנהל הביא בחשבון את המצב התכנוני ביום ההצהרה.

פסק הדין

ביום 18.10.1974, נכנס לתוקפו חוק מס שבח מקרקעין (תיקון 5) התשל”ה-1974. סעיף 3 לתיקון 5 קובע כי:

 “(א) מי שלפני תחילתו של החוק העיקרי קנה זכות במקרקעין וזכותו טרם נרשמה בפנקסי המקרקעין, יהיה חייב בתוספת מס כמפורט להלן; לצורך זה רשאי הוא למסור בכל עת הצהרה, וחייב הוא לעשות כן לפני רישומה של הזכות בפנקסי המקרקעין:

• מסר הצהרה תוך שנתיים מיום פרסומו של חוק זה, תשתלם תוספת המס לפי שווי הזכות במקרקעין ביום שרכש אותה ולפי השיעור שבמועד מסירת ההצהרה
• מסר הצהרה אחרי שנתיים מיום פרסומו של חוק זה, תשתלם תוספת המס לפי שווי הזכות במקרקעין ביום שמסר את ההצהרה ולפי השיעור שבאותו יום.”

בית המשפט הסתמך על הפסיקה בעניין בן עמי (2), שם נפסק כי בהתאם לחוק, מוטלת חובת הדיווח למנהל, על הצדדים לעסקה. סעיף 73 לחוק מטיל בין היתר את חובת הדיווח גם על המוכר, ובאותו מקרה היה זה המינהל. לאחר שבית המשפט דן בסעיפים 78(א)(1) ו-73(א)(1) ובסעיף 82 לחוק העיקרי, הוא הגיע למסקנה כי המחוקק קבע מפורשות, כי די במסירת הצהרה על עסקה על ידי אחד מן הצדדים לה, כדי להקים את חובת תשלום המס המגיע משני הצדדים לעסקה, קרי, המוכר והקונה.

בית המשפט בעניין בן עמי (2) פסק, כי הוראות סעיף 3א לתיקון 5, המאזכרות אך ורק את הקונה כמוסר הצהרת הרכישה באשר לקניית זכות במקרקעין לפני תחילתו של החוק העיקרי, אינן גוברות על הוראות סעיף 73 לחוק העיקרי, המטיל חובת דיווח גם על המוכר, וחובת התשלום קמה בעקבותיה (כך שאם הדיווח נעשה על ידי המוכר בלבד, לא יתחייב הקונה בעקבות זאת בתשלום מס רכישה). הוראות סעיף 3א לתיקון 5 באו אך ורק כדי להקל על הקונה שרכש מקרקעין לפני תחילת תוקפו של החוק העיקרי, ואפשרו לו להצהיר תוך שנתיים מיום פרסומו של תיקון 5, שאז ישלם תוספת מס לפי השווי של הזכות ביום שרכש אותה; אולם, מקום שבו בחר הקונה עצמו לא לעשות כן, הרי קבע המחוקק כי שווי המקרקעין לצורך חישוב המס יהיה כשווים ביום מסירת ההצהרה.

הוראות סעיף 3א לתיקון 5 אינן גורעות בשום פנים ואופן מחובת הדיווח המוטלת על המוכר, ומקום שבו דיווח המוכר על העסקה שבוצעה לפני תחילתו של החוק העיקרי, הרי קמה חובת תשלום מס הרכישה על הקונה, אפילו בחר האחרון, משיקולים השמורים עמו, לא לדווח על העסקה. אילו רצה המחוקק להתנות על הוראות סעיף 73 לחוק העיקרי, מקום שבו נקנו מקרקעין לפני תחילתו של החוק העיקרי, ולהקים את חובת תשלום מס הרכישה רק כאשר הקונה מסר הצהרה, היה חייב לקבוע זאת מפורשות בתיקון 5.

תקנות מס שבח מקרקעין (תוספת מס) (בסיס לקביעת שווי של זכות במקרקעין) התשל”ה-1974 קובעות בסעיף 1 את הבסיס לקביעת השווי של הזכות במקרקעין שנרכשה לפני תיקון 5:

“במכירת זכות במקרקעין שנעשתה לפני פרסומו של החוק ושלא הייתה חייבת בתוספת מס אילולא החוק, רשאי המנהל לגבות תוספת מס לפי שווי הזכות במקרקעין ביום המכירה, אם הזכות במקרקעין לא נרשמה בשעתה על שם הקונה מחמת אחד העיכובים להלן, ולא חלפו מיום שהוסר העיכוב ארבעה חודשים או תקופה ארוכה יותר שהיא סבירה בנסיבות המקרה; ואלה העיכובים:

(1)     ….

(2)     המוכר הוא מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל, ולפי תנאי הסכם המכירה אין לרשום את הזכות במקרקעין על שם הקונה אלא לאחר שהקים עליו מבנה או נטע בהם נטיעות או לאחר ששילם את כל התמורה או חלק מסוים ממנה;

(3) נעשתה במקרקעין פעולת תכנון על פי חוק התכנון והבניה, התשכ”ה-1965;

(4)     ….

(5)     המוכר מיאן לרשום את הזכות במקרקעין על שם הקונה, והקונה הגיש לבית המשפט תביעה לאכיפת הרישום.”

כוונת המחוקק הייתה להקל עם רוכשי מקרקעין, שמסיבות שאינן תלויות בהם, נמנעה מהם האפשרות לרשום את זכויותיהם במקרקעין בלשכת רישום המקרקעין עד למועד מאוחר. רק במצב דברים הנכנס לגדר אחת החלופות של סעיף 1 לתקנות, תחושב תוספת המס על פי השווי ההיסטורי של המקרקעין.

לפיכך, קיבל בית המשפט את עמדת המנהל, לפיה בנסיבות המקרה יש לקבוע את שווי המקרקעין נכון ליום ההצהרה.

לעניין אופן חישוב השווי ליום ההצהרה, קבע בית המשפט, כי לפיד לא הגישה כאמור כל חוות דעת שמאי למועד ההצהרה, והסתפקה בתקיפת גישת המנהל, היינו, שיש לחשב את השווי ליום העסקה המקורי.

בית המשפט פסק כי לפיד נמנעה מלהביא לעדות בפני הוועדה עדים מטעמה, ואף לא זימנה נציג של מינהל מקרקעי ישראל להוכחת טענתה בדבר הסכמה מצד מינהל מקרקעי ישראל לאי רישום הבעלות של העוררת במקרקעין.

קבלת עמדת לפיד עומדת בסתירה לתכלית שלשמה חוקק תיקון 5, שבא ליצור רצף בתשלומי המס בגין עסקאות מקרקעין, בין אם נעשה רישום בלשכת רישום המקרקעין של כל עסקה ועסקה ובין אם לאו.

יחד עם זאת, בית המשפט הגיע למסקנה כי הוראות תיקון 5 מענישות את מי שהצהיר מאוחר מדי על זכויותיו, בכך שהשווי ייקבע לפי יום ההצהרה ובשיעור המס של אותו יום, כאשר לא הייתה כוונה כי השווי יחושב לפי זכויות הבנייה ביום ההצהרה, שכן כאן יכול להיווצר מצב בלתי סביר בעליל.

אם ביום העסקה הייעוד היה חקלאי, וביום ההצהרה על העסקה – בנייה של מגדלי מגורים, הרי מדובר בתוצאה בלתי סבירה כלפי הנישום, בכך שקובעים את השווי ליום ההצהרה בייעוד המורחב. גם כך הנישום המאחר משלם תוספת מס או מס רכישה בשיעור הגבוה מזה שהיה בעת העסקה המקורית ולפי שווי גבוה בהרבה, עקב האיחור.

בית המשפט לא התעלם מכך שקבלת טענת לפיד בעניין זה יוצרת קושי, שכן לוקחים זכויות היסטוריות וקובעים להן שווי במועד מאוחר הרבה יותר. אך אותו הדין חל בעסקת קומבינציה שבה יש בקשה לפטור בשל דירת מגורים. במקרה זה, אף שהבית מיועד להריסה, יש לקבוע לו שווי של דירת מגורים ללא זכויות לבנייה נוספת.

על כן, יש לקבוע את זכויות הבנייה של המקרקעין כריקה וכפנויה, כפי שהיו בשנת 1962, בהתאם לשווי של כל זה ליום ההצהרה, ואין אפשרות לקבל את השווי שנקבע על ידי המנהל.

מאידך, זכויות הבנייה העיקריות הן הבנייה של 50% בקומת הקרקע, כאשר הבנייה בקומות הנוספות פחותה בשוויה. שווי קרקע עם זכויות בנייה של 50% צריך להיות זה שנטען על ידי לפיד בהפחתה של כ-40%, שהוא השווי של שתי הקומות העליונות. זהו כלל שמאי ידוע. לכן השווי ליום ההצהרה במצב ריק ופנוי יועמד על סך $1,500,000, המהווה כ-60% מהשווי שנקבע על ידי המנהל בשומתו. 

ניתן ביום 14.6.2009.