הוצאות פיתוח במקרקעין והוצאות פיתוח נוספות     שאינן במקרקעין מהוות     חלק משווי המכירה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין עמרם אברהם חברה לבנין בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע (‎1) קבעה ועדת הערר כי שווי המכירה כולל הוצאות פיתוח שבוצעו בפועל על המקרקעין וכן הוצאות פיתוח נוספות שאינן קשורות למקרקעין.

העובדות

1. ביום 2.5.2016, העוררת – חברה קבלנית – זכתה במכרז לרכישת 3 מתוך 5 מגרשים לבנייה במסגרת “מחיר למשתכן” בעיר אילת.
2. המגרשים שנרכשו על-ידי העוררת היו מצויים במתחם “שחמון 6” – רובע שלם חדש שנבנה באותה תקופה בעיר אילת.
3. על-פי תנאי המכרז שווי הקרקע ותשלומים נילווים היו קבועים, והמתמודדים במכרז נדרשו להציע כתנאי לזכייה את המחיר הסופי הנמוך ביותר של דירה ללקוח.
4. על-פי תנאי המכרז, נדרשה העוררת לשאת בתשלומים שונים, בנוסף לשווי המקרקעין, ובהם תשלום עבור פיתוח המקרקעין וסביבתם.
5. כמו כן, העוררת נדרשה לשאת בתשלומים נוספים בגין השתתפות בהקמת מבני ציבור ושדרוג תשתיות בשכונות הוותיקות בעיר אילת – תשלומים שאינם קשורים במישרין למקרקעין, אך תשלומם היווה תנאי לזכייה במכרז.
6. ביום 6.2016, הגישה החברה הצהרה על רכישת המקרקעין, ובה שומה עצמית למס רכישה. שווי המכירה שעליו דיווחה העוררת בהצהרתה נקבע על-פי סכום התמורה עבור המקרקעין, בתוספת 65% מהוצאות הפיתוח בקרקע ומהוצאות הפיתוח הנוספות, בניכוי המע”מ.
7. שיעור הוצאות הפיתוח בפועל שעליו דיווחה העוררת נקבע על יסוד אישור שצירפה מאת החברה המפתחת של המתחם, שלפיו עמד אחוז הפיתוח במועד הרכישה על שיעור של 65%.
8. ביום 3.2017, דחה המנהל את שומתה העצמית של העוררת, כיון שהפחיתה את שיעור המע״מ, אף שהעסקה פטורה מתשלום מס ערך מוסף, בהתאם לסעיף 5(ד) בחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ״ה-1985 (‎2), ועל כן לא חויבה העוררת במע״מ מלכתחילה. בשומה לפי מיטב השפיטה הוסיף המנהל לתמורה שיעור של 65% מהוצאות הפיתוח ומהוצאות הפיתוח הנוספות, ושלח לעוררת דרישה לתשלום ההפרשים.
9. ביום 5.2017, הגישה העוררת השגה על שומתו של המנהל. במסגרת ההשגה, העוררת טענה לראשונה כי אחוז הפיתוח כפי שנקבע במכתב החברה המפתחת, אינו משקף את מצב הפיתוח בפועל במגרשים שרכשה, ועל כן אין לחייבה במס רכישה בגין הוצאות הפיתוח.
10. ביום 9.2017, דחה המנהל את ההשגה שהגישה העוררת. בהחלטתו קבע המנהל כי יש לאמץ את אחוז הפיתוח שבו נקבה החברה המפתחת, שהיא גורם אובייקטיבי ובעל המידע הרלוונטי לקביעת היקף עבודות הפיתוח שבוצעו בפועל. אשר להוצאות הפיתוח הנוספות, נקבע כי מרגע שתשלום עבור רכיבים אלו היווה תנאי לזכייה במכרז לרכישת המגרשים, יש לכלול את התשלומים האמורים בתמורה ששולמה עבור רכישת הזכות במקרקעין, לפי עקרון “כלל התמורות”.

גדר המחלוקת

11. האם העוררת חייבת במס רכישה בגין הוצאות הפיתוח ובגין הוצאות הפיתוח הנוספות, ואם כן – מהו שיעור ההוצאות שחייב במס כאמור.

העוררת טוענת

12. המגרשים שנרכשו מצויים ברובע שלם חדש בעיר אילת. במועד הרכישה, לא בוצע כל פיתוח במגרשים שנרכשו – זאת, להבדיל מעבודות פיתוח שבוצעו ברובע בכללותו בשיעור של 65%.
13. עבודות הפיתוח הנעשות בכלל מתחם “שחמון 6” אינן רלוונטיות להוצאות הפיתוח שיש לצרף לשווי המכירה של המגרשים שנרכשו.
14. משנרכשו מגרשים בלתי מפותחים אין לחייב את הוצאות הפיתוח במס רכישה בהתאם להלכת שרביט (‎3).
15. לכל היותר בוצעו עבודות פיתוח בשיעור של 13% בלבד, בהתאם לחוות הדעת שהוגשה על ידה. על כן, לכל היותר, ניתן לחייב במס רכישה שיעור של 13% מהוצאות הפיתוח.
16. הוצאות הפיתוח הנוספות אינן קשורות למקרקעין בדרך כלשהי ועל כן אין להביא אותן בחשבון בקביעת “שווי המכירה” של המקרקעין שנרכשו.

מנגד, טענות מנהל מיסוי מקרקעין

17. העוררת רכשה מקרקעין מפותחים באופן חלקי, ועל כן יש להוסיף לשווי המכירה חלק יחסי מהוצאות הפיתוח ששילמה העוררת.
18. יש לקבוע את שיעור הפיתוח החלקי שבוצע בפועל במקרקעין לפי השיעור שנקבע על ידי החברה המפתחת באישור שהוגש, שלפיו עד מועד הרכישה בוצעו עבודות הפיתוח בשיעור של 65% לכלל מתחם “שחמון 6”. זאת, משום תחשיב זה מעוגן בהסכמת הצדדים, והוא נערך על-ידי גורם אובייקטיבי, הבקי בעבודות הפיתוח שבוצעו.
19. יש לראות בהוצאות הפיתוח הנוספות כחלק משווי המכירה של המקרקעין שנרכשו. שכן, הוצאות הפיתוח הנוספות היו בגדר תנאי סף שתכליתן הייתה לאפשר לעוררת לנצל את זכויות הבנייה המתוכננות – שאם לא ישולמו, לא יהיה באפשרות העוררת למצות את מלוא הפוטנציאל הכלכלי של המקרקעין.

פסק הדין

• הוצאות הפיתוח

20. לצורך קביעת “שווי המכירה” של המגרשים שנרכשו יש להביא בחשבון את עבודות הפיתוח שבוצעו בכלל מתחם “שחמון 6”. זאת, משום שעבודות אלו משרתות את המגרשים שרכשה המעוררת, ולכן גם משפיעות על שווי המכירה של מגרשים אלה.
21. כפי שנקבע בפרשת שרביט (‎4), נקודת המוצא של המבחן המשולב, שבעזרתו יש לקבוע את מהותה האמתי של העסקה, האם מדובר ברכישת קרקע מפותחת, או ברכישת קרקע בלתי מפותחת, היא כוונת הצדדים, כפי שהיא מוצאת את ביטויה בהסכם, בשילוב עם מבחן “פיזי”, הבוחן את המציאות בשטח, היינו את עבודות הפיתוח שבוצעו לפני מועד הרכישה. ההנחה שביסוד המבחן האמור היא שעבודות הפיתוח שבוצעו תורמות לשווי הקרקע ועל כן יש לראותן כחלק משווי המכירה.
22. על-פי המכרז והחוזים הרלוונטיים הסכימה העוררת לשאת בחלק יחסי מכלל עבודות הפיתוח במתחם “שחמון 6” – ולא רק בהוצאות הפיתוח במגרשים שרכשה במתחם זה. הסכמתה של העוררת מעידה על כך שעבודות פיתוח אלו רלוונטיות למגרשים שרכשה. ואכן, עבודות הפיתוח הסביבתיות, הכוללות תשתיות כגון דרכי גישה, מערכות חשמל, מים וביוב, וכיוצא בזה, נועדו לאפשר את הבניה במגרשים שבהם זכתה העוררת ואת השימוש בבנייה לצרכי מגורים. מטרת הרכישה, כפי שהובהרה בתנאי המכרז ובחוזה בין הצדדים, הייתה בניית דירות במסגרת תכנית “מחיר למשתכן”, וברור שלשם הגשמת מטרת הרכישה – הן על מנת לאפשר את ביצוע עבודות הבנייה של העוררת, הן כדי להכשיר את האזור בכללותו למגורים – היה צורך בביצוע עבודות פיתוח מאסיביות במתחם.
23. ההסברים של נציגי החברה המפתחת, תומכים בכך שעבודות הפיתוח שבוצעו בכלל האתר מאפשרות את הגישה למגרשים שאותם רכשה העוררת, את הבנייה בהם, ואת השימוש בהם למטרת מגורים.

• שיעור הוצאות הפיתוח

24. יש לאמץ את תחשיב החברה המפתחת שלפיה עבודות הפיתוח שבוצעו בפועל עומדות על שיעור של 65% מעבודות הפיתוח.
25. קביעת שיעור הוצאות הפיתוח שהושלמו עד מועד הרכישה נעשתה על-ידי החברה המפתחת על בסיס היכרות עם תנאי המכרז והחוזים, אומדני הוצאות הפיתוח והעבודות שבוצעו בשטח. החברה המפתחת אינה רק הגורם המקצועי הקרוב לביצוע העבודות והבקי בתמחיר ובעלויות בפועל, אלא היא גם הגורם האובייקטיבי והניטרלי.
26. לעומת זאת, המהנדס מטעם העוררת לא היה בקי בהסכמים בין הצדדים, אף לא בעבודות הפיתוח הרלוונטיות המשפיעות על שווים של המגרשים. התייחסותו החלקית להוצאות הפיתוח היא מגמתית ושרירותית, ואינה מביאה בחשבון את כלל עבודות הפיתוח שבוצעו, המשליכות על ערכם של המגרשים.

• הוצאות הפיתוח הנוספות

27. עיון בהוראות המכרז ובחוזים הרלוונטיים, מלמד כי העוררת התחייבה לשלם את הוצאות הפיתוח הנוספות, שהיוו תנאי להשתתפות במכרז.
28. הוצאות הפיתוח הנוספות אינן משולמות כתמורה בעסקה נפרדת, אלא מהוות חלק מהתמורה המשולמת בעד רכישת הזכות במקרקעין. תשלומים אלו משולמים בעקיפין, לעירייה, ולא למוכרת, ומבחינת מהותם דינם כדין מס החל על המוכר ואשר משולם על-ידי הרוכש.
29. בהתאם לעקרון “צירוף כלל התמורות”, יש לכלול את הוצאות הפיתוח הנוספות ב”שווי המכירה”, בהתאם להלכות שנקבעו בעניין פרידמן-חכשורי (‎5) ובעניין מידטאון (‎6).
30. בהתאם לעיקרון “צירוף כלל התמורות” ניתן היה לכלול את הוצאות הפיתוח הנוספות במלואן בשווי המכירה, ואולם המנהל – כפי הנראה מטעמי זהירות ומטעמי נוהג – הסתפק כאמור ב-65% בלבד מההוצאות האמורות, ואין מקום לחרוג מכך.

הערעור נדחה. ניתן ביום 21.12.2020.

נפסקו הוצאות משפט בסך 35,000 ₪.

עמדת המחברת

פסק הדין של ועדת הערר מחדד את הצורך בבחינה מדוקדקת של משמעות התשלומים המשולמים מכוח הסכמי המכר לעניין החיוב במס רכישה; ובכללם – הוצאות הפיתוח שקשורות למקרקעין והוצאות פיתוח נוספות שאינן קשורות למקרקעין.

יתרה מזו, פסק הדין מחייב את הרוכש להגדיר במפורש את הוצאות הפיתוח שבוצעו בפועל ואת שיעורן על מנת להימנע ממחלוקת בעניין זה. בהקשר זה יש להוסיף כי ראוי שהרוכש יבצע הערכה עצמאית מטעמו על מנת לבחון את שיעור ההוצאות בפועל – לצד הערכת החברה המפתחת (ככל שישנה).

חשוב להדגיש כי פסק הדין חזר על קביעותיו של בית המשפט העליון שלפיה הוצאות פיתוח אינן מתווספות באופן אוטומטי לשווי המקרקעין לצורך חישוב מס הרכישה – אלא הדבר תלוי בנסיבותיו הקונקרטיות של המקרה. בין השאר, בשאלה האם נרכשו מקרקעין מפותחים (באופן חלקי או מלא), אם לאו.

הערות שוליים

(1) ו”ע 5404-10-17 עמרם אברהם חברה לבנין בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע.

(2) סעיף 5(ד) לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ״ה-1985.

(3) ע״א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ׳ שרביט ייזום פרויקטים ובניו (1991) בע״מ.

(4) ע״א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ׳ שרביט ייזום פרויקטים ובניו (1991) בע״מ.

(5) ע״א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבנייה בע״מ נ׳ מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב.

(6) ע״א 914/14 מידטאון בע״מ נ׳ מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל-אביב.

המאמר נכתב ביום 13.3.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי