המבחנים לקיומה של עסקת קומבינציה פרי הפסיקה והוראת הביצוע

תמלול מפגש מייצגים שלישי מעשי מספר 13 מיום 28.07.2020

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

הנושא שלי הוא בעצם סוגיות – מהבחנים לקיומה של עסקת קומבינציה. אני לא יודעת מי מכם פעם קרא, חקר, למד את הפסיקה שהובילה בסופו של דבר למה שאנחנו היום מדווחים ואיך שאנחנו היום מדווחים, וכל תיקוני החקיקה שחלו בעשרים שנה האחרונות בקשר לעסקאות קומבינציה – זה תולדה של פסיקה קודמת, ונקרא לזה: משחקים שנערכו במסגרת החוזים על מנת לא להיכנס לגדרה של עסקת קומבינציה. למה רצו לא להיכנס לגדרה של עסקת קומבינציה? כי בדין שבפסיקה שקדמה – אותו פסק דין ברקאי המפורסם – שבחוזה נרשם שבעל הקרקע מוכר את כל הקרקע וקונה ארבע דירות או חמש דירות – מיסו את בעל הקרקע כמי שמכר את כל הקרקע – פעם אחת מס שבח על כל הקרקע, ופעם שנייה כשהוא רוכש את הדירות כגמורות, ואז הוא משלם על רכיב הקרקע עוד הפעם מס רכישה, ועל הרכיב הבנוי עוד הפעם מס רכישה.

סקירת הפסיקה

במהלך הדרך, בגלל שזה היה נטל מס מאוד גבוה, אנשים במסגרת חוזים ניסו לא להיכנס לשם. אז במקום לקרוא לחוזה:  הסכם מכר, נתנו לו כל מיני הגדרות וכל מיני כותרות, שבעצם בית המשפט הגיע לפתחו עד העליון –  בשורה של פסקי דין, בית המשפט קבע את מה שקבע, שבעצם היום אנחנו ממסים כל עסקת קומבינציה כמכירה שחלק ממנה זכויות בתמורה לקבלת שירותי בנייה על יתרת קרקע הבעלים.

הפסיקה הקלאסית שאנחנו בדרך כלל לומדים אותה, וממנה גם נכתבה הוראת הביצוע בזמנו, כל הרצף, ב- 1999, מתחיל בפסק דין אביבית. במקרה של פסק דין אביבית, הוא מקרה ישן – אני רק רוצה לתת את המראה מקום – אביבית ע”א 175/79. במקרה של אביבית, בעל הקרקע התחייב להעמיד מגרש לחברת אביבית, שהתחייבה לבנות עליו בניין, לקבל היתר ולממן בעצמה את כל ההוצאה – משהו קלאסי. “הוסכם שלמימון ההוצאה ייפתח חשבון בנק משותף, ממנו ישולמו כל ההוצאות ובו יופקדו כספים שיתקבלו ממכירת הדירות. אביבית הייתה אחראית לבדה על  חברת הבניין, והתחייבה למכור לבדה ובשמה את כל הדירות לפי שיקול דעתה ובהתאם למחירים שהיא קבעה, היא קיבלה ייפוי כוח. נקבע שלאחר מכירת הדירות ייערך מאזן. כל צד יקבל בחזרה את שווי השקעתו – אביבית את שווי המגרש, והבעלים את עלות הבנייה, וכן עמלה עבור מכירת הדירות. מעבר לכך, כל רווח והפסד יתחלק 1/3 ו- 2/3 לבעלים”. זאת אומרת, הנה הסכם, שבעצם במהות שלו הוא הסכם שותפות, שנתנו לו כותרת של הסכם שירותי בנייה. השופט בחוק קבע שבעצם אם מדובר במכר של 2/3 המגרש, בתמורה לקבלת שירותי בנייה על ה- 1/3. בהמשך היה פסק דין גפני, גם כן באותו רצף – ע”א 328/79 – גפני נ’ מנהל מס שבח. וגם כן פה מדובר על יצירת שותפות – לא קראו לזה “מכר” – יצירת שותפות וחלוקת רווחים בין הבעלים לקבלן, שהוא נחשב בכותרות שלו לקבלן מבצע.

ואז הגענו לפסק דין ש.א.פ, שבעצם פסק דין ש.א.פ כבר למדו מפסקי הדין הקודמים של אביבית וגפני – ע”א 614/82 – ש.א.פ בע”מ נ’ מנהל מס שבח. ואז בעצם הם למדו את כל הטרמינולוגיה איך השופטים מסתכלים, ובעצם יצרו מצב שהניסוחים יהיו טיפה שונים. זאת אומרת: “הבעלים מוסר לחברת ש.א.פ את הטיפול בהחלטות הבנייה ובקבלת ההיתר. הבעלים מוסר לש.א.פ את ניהול המשא ומתן עם קונה הדירות” – היה מדובר ב- 36 יחידות דיור – “הטיפול בכל הסידורים הטכניים הכרוכים ברישום הבית המשותף גם כן יישאר בידי הבעלים. כל המיסים והאגרות חלים על הקבלן, כולל מס רכוש. הקבלן יקבל ייפוי כוח בלתי חוזר”, ובעצם ” ש.א.פ תקבל 72.5% מסך פדיון המכירות”. גם כן פה ניסו ליצור את החוזה כחוזה שירותי בנייה, כשקבעו בסוף שחברת ש.א.פ תקבל את הכסף לא לפי קצב התקדמות העבודה, כמו שמקובל מול קבלן מבצע, אלא כאחוז מהמכירות. ואז בית המשפט קבע, ואני אצטט פה פסקה שהיא מאוד מאוד חשובה, שמשתמשים בה גם למקרים שהם לטובת הנישומים. במקרה הזה, בית המשפט קבע ככה: “המשקל המצטבר של עובדות מקרה זה מתיישב עם המסקנה כי על אף לבושו החיצוני של החוזה, טיבו האמיתי הוא עשיית עסקה משותפת בין הבעלים לקבלן בכל הנוגע לבניית הדירות ומכירתן. וככזו, נכנסת העסקה לגדר מכירת זכות במקרקעין, שכן אחת מאמות המידה לבדיקת המשמעות האמיתית של עסקה כגון זו היא בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה בכל הנוגע לבנייה עצמה או למכירת הדירות, וככל שחופש פעולתו, מידת מעורבותו ומתחם שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כן תוטה הכף לעבר המסקנה כי לא במבצע בנייה עסקינן אלא במי שגם רכש מאחורי המתק הלשוני של החוזה, זכויות בנכס באופן אישי“.

משמעות הדבר, שבעצם, האירוע יצר מס רכישה ומס שבח לצדדים, ובעקבות זה יצאו עוד פסקי דין – גם כן דרעד , והגענו לחבס – שחבס – השינוי שלו,בעצם, במקום להיות מעורב בבנייה וכן הלאה וכן הלאה, העניק כספים או אשראי. והעמדת הכסף הזאת לצורך העניין – היא העמידה כסף לחברת מבנה גזית, חבס, עמ”ש 1835/95 – בעצם בעובדה שהוא העמיד כסף, הם קיבלו את זה כהלוואה. ואז בית המשפט אמר:

 ” גם מקום שבו הולבשה העסקה בלבוש של עסקת מימון, שיווק וניהול, ניתן להגיע למסקנה כי המדובר בעסקת מכירת זכות במקרקעין, וזאת לאחר בחינה יסודית של מכלול הוראות ההסכם “. כלומר, הכותרת של ההסכם זה “הלוואה”, ובסוף בפנים, הכוח נבחן, והסיכויים לרווח זה לא כהחזר הלוואה, אלא זה כאחוז מרווח או אחוז ממכירות וכן הלאה וכן הלאה. ובעקבות פסק הדין הזה, רשות המיסים יצאה עם הוראת ביצוע שמספרה 9/99 בעצם, ובעצם אני יכולה לומר שמכל פסקי הדין האלה והוראת הביצוע וכל מה שקרה גם לאחר מכן, אפשר להגיד שיש מספר קריטריונים שצריכים להיבחן.

קריטריון ראשון – האם הקבלן נוהג מנהג בעלים בקרקע – פשוט צריך לברר את זה, ואם אתם יודעים את זה, אתם מבינים שברגע שהוא נוהג מנהג בעלים בקרקע, הוא רכש זכויות. ואז מדובר באיזה חלק.

קריטריון שני – מתן כוח יוצא דופן לקבלן או למממן. הלוואה כשמה כן היא – אני מלווה לך כסף, אתה מקבל בטוחה, ואתה מחזיר לי בהתאם לקצב, ריבית מוסכמת וכן הלאה וכן הלאה. גם כן אם הריבית מוגזמת בצורה משמעותית, יש אפשרות להסיט את חוזה ההלוואה הזה לעסקת רכישה, ויהיה פה מס רכישה ומס שבח.

אז בעצם כל הכוח הזה שמדובר עליו שהוא יוצא דופן, או העדר הכוח מבעל הקרקע – כלומר, ככל שיש כוח לקבלן או לממן או נמנע כוח מבעל הקרקע – לא משנה איך מנסחים את זה – המשמעות היא בעצם שבעל הקרקע מכר חלק וקיבל שירותי בנייה.

כל הדברים האלה בסופו של דבר, הכול נכנס לשקלול. אם משהו אחד מתוך המבחנים איננו אבל יש משהו אחר שהוא יוצר בעצם את כל הכוח, זה מה שצריך לעמוד לנגד עינינו. אנחנו צריכים פשוט להבין שהיום אנשים מנסים בכל דרך לא להיכנס לאירוע מס – לא להיות במס רכישה – 6-5%, ובטח ובטח לא להיות במס שבח על מכירת קרקע. לכולם זה עדיף שלא יהיה אירוע מס, ולכולם זה עדיף שאם כבר אני מוכר, עדיף לי למכור דירת מגורים, בגלל חוקי הלינאריות המיטיבה וכן הלאה וכן הלאה.

ואנחנו צריכים לשים לב שהיום כשהם באים לפתחכם ויוצרים לכם כל מיני רעיונות – נעשה ככה, נעשה ככה, נקרא לזה ככה, נעשה הסכם נוסף – כל מכלול ההסכמים האלה חייב להיות מוצג למנהל מס שבח. אין אפשרות שיהיו הסכמים תומכים ומגבים ומסבירים משהו אחר מעבר למה שמוצג כלפי הרשויות. ולכן אני לא רוצה לומר שזה חס וחלילה שלא בתום לב, אבל בטח ובטח טעות מהסוג הזה אסור שתקרה. אנחנו לא יכולים להגיע למצב שהם ימכרו זכויות ואנחנו קוראים לזה: חוזה הזמנת בנייה. קבלן מבצע ממוסה כקבלן מבצע על פי פקודה. הוא לא רכש זכויות בקרקע, אין לו מס רכישה. ובעל הקרקע, ברגע שהוא לא מכר והוא קיבל על שירותי בנייה, אין לו אירוע מס. זה טוב לו, מצוין. אבל ברגע שהוא כן מכר – כשהוא כן מסר כוח, יש פה אירוע מס – צריך לשלם מס שבח ומס רכישה.

נדון גם בסוגיית השווי בעסקת קומבינציה – איך קובעים את השווי הזה?

אחרי שהבנו שמישהו מכר ומישהו קנה זכויות. באמת אחד הנושאים הכי הכי מסובכים היום זה סוגיית השווי. אז כאמור, הנושא הזה שהעלה ממצב קיצוני שבו פסקו שנמכרה כל הקרקע ונרכשו זכויות חדשות בדמות הדירות הבנויות. זה היה לא שפוי או לא הגיוני או לא כלכלי מצד אחד. מצד שני, לא להיות בכלל במס שבח בשעה שנמסר כוח או יש חלוקת רווח ויש זיקה בקבלת התמורה עבור הבנייה לרווח, זה ברור שיש פה אירוע מס וזה לא יעבור בשלום.

שימו לב לדברים האלה. הפסיקה בנושא הזה זמינה לכם גם באתרים וגם כמובן אצלי באתר. מי שרוצה, יכול לקרוא ולהעשיר את הידע, וגם להציג ללקוחות מה אומר בית המשפט – יש לקוחות שבעצם ירדו מאיזשהו רעיון שאפשר להתחמק מהדבר הזה.

לאחרונה אני שומעת – אני לא מקבלת את התיקים האלה אליי, אבל אני יודעת שיש כרגע מגמה –  לבעלי קרקעות, ליזמים שהשיגו את הזכויות לבנות – לא משנה אם זה בדרך אופציה – אין להם את הכסף והם לא רוצים ליצור את האירוע מס הזה. אז מה שקורה קורה: הם חותמים הסכם עם קבלן ביצוע, שבעצם אומרים לו: בוא תבנה לי פה את הבניין או את הדירות או את הווילות, ובעצם משלמים לו באופן משמעותי הרבה יותר פר מטר בנייה. ובעצם בדרך הזאת, הם משלמים לו הרבה יותר, ובעצם הוא נותן להם שירותי בנייה ודברים נוספים שהוא משלם עבורם – הכול תחת הכותרת של הסכם שירותי בנייה, ובדרך הזאת מנסים להוציא מחירים במס רכישה – זה שבעצם העמיד המון כסף וקרא לזה: שירותי בנייה, אבל במחיר מופקע – במחיר מאוד מאוד גבוה, והיום הדברים האלה נבדקים בכמה וכמה עסקאות, וכמובן שככל שהמחיר, סתם דוגמה: אם לדוגמה מקובל מחיר למטר 8,000 ₪ או 9,000 ש”ח או 10,000 ש”ח, וגובים 30% או 40% יותר, מה שמקובל ומה שבפועל מוצאים, ואז הקבלן הזה משלם עוד דברים – משלם אגרות, משלם דברים שהוא לא אמור לשלם, כי זה לא חובות שמוטלים על קבלן ביצוע. אז בעצם בדרך הזאת הוא מממן גם את הבנייה וגם את העלויות הנוספות מעבר לבנייה, בריבית שהיא הרבה יותר ממה שמקובל בשוק – מה שבעצם מעמיד בסכנה את ההתקשרות – האם היא באמת אירוע מס – כן או לא, יש מס רכישה / אין מס רכישה, יש מס שבח / אין מס שבח.

תמלול הרצאה בתוכנית שלישי מעשי, 28.07.2020

נכתב בגרסת מאמר ביום 22.09.2022

#1129

ב.א.