מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מס שבח מקרקעין חדרה נגד צינדורף טל ועופר ואחרים (1), נקבע כי המלצה של מתיישב ותיק, ביישוב חקלאי, להחכיר לבתו מגרש בהרחבה, איננה מהווה "מכירת זכות במקרקעין', ואיננה מהווה גם אירוע מס, מאחר שההמלצה אינה זכות חוזית משפטית, המחייבת את מינהל מקרקעי ישראל.

העובדות

1. בהחלטת מועצת מינהל מקרקעי ישראל מספר 612, נקבע כי יישוב חקלאי המעוניין לבצע 'הרחבה', רשאי לבקש כי תינתן עדיפות ל"בני המקום", שהם צאצאיהם של בעלי זכות חכירה במגרשים ביישוב. על פי ההחלטה, נקבעו לבני המקום דמי חכירה בשיעורים הנמוכים ממחיר השוק.
   
   
2. היישוב "הדר עם" החליט על הרחבת היישוב. בנוהל שנקבע להרחבה, הוחלט כי תינתן עדיפות בהרחבה ל"בני המקום", וכי "לכל בעל נחלה מגרש אחד עבור בני משפחתו".
   
   
3. גורשטיין היה בעל נחלה בהדר עם, אך העבירהּ בשנת 1993 לבתו הראשונה ולבן זוגה, והמשיך להתגורר בנחלה הרשומה על שם הוריו. בני הזוג צינדורף הם בתו השנייה של גורשטיין ובן זוגה.
   
   
4. ביום 20.7.1995, חתמו בני הזוג צינדורף על חוזה פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל, ביחס למגרש מגורים, במסגרת ההרחבה בהדר עם. בחוזה נקבע, כי "להעברת הזכויות דרושה המלצת מושב הדר עם". עסקה זו אושרה עוד קודם לכן, ביום 27.4.1995, על ידי המינהל, כשבעקבות אישור זה, דיווחו בני הזוג על העסקה למנהל מס שבח מקרקעין ושילמו מס רכישה בסך של 5,667 ש"ח, בהתאם למחיר המגרש המופחת, אותו שילמו מתוקף היותם בני המקום.
   
   
5. ביום 12.2.1997, נמסרה למנהל מס שבח רשימה של מקבלי המגרשים במסגרת ההרחבה של היישוב, בהם בני הזוג צינדורף. המנהל ראה ב"המלצת" או ב"הפניית" היישוב עצמה, אירוע מס של "מכירת זכות במקרקעין", ודרש מבני הזוג להגיש הצהרה על רכישת הזכויות במגרש מהיישוב הדר עם. בני הזוג חלקו על דרישה זו, ולא מסרו הצהרה על פי הדרישה. מנהל מס שבח הוציא לבני הזוג שומת מס רכישה על סך 39,030 ש"ח בגין רכישת המגרש, וציין בשומה זו, כי המוכר הוא היישוב הדר עם. בהמשך, בעקבות התכתבות עם נציג הדר עם, צוין האב, גורשטיין, כמוכר הזכות לבני הזוג, והוצאה לאב שומת מס שבח על סך של 100,000 ש"ח.
   
   

6. ביום 21.11.2000, דחה המנהל את ההשגות שהגישו האב ובני הזוג, באומרו כי:"1. שומה זו הוצאה בגין רכישת זכות למגרש בהרחבה, שניתנה לרוכשים מגורשטיין אילן. במסגרת ההרחבות במושבים, רוכשי הזכות מבצעים שתי עסקאות. האחת עם המינהל, והשנייה עם בעל הנחלה או האגודה. במקרה זה, נשוא ההשגה – הרוכשים – קיבלו את הזכות מההורים, וזאת על פי מידע שהגיע למשרדנו בעקבות דרישת הצהרה מתאריך 30.12.1998.2. להשגה לא מצורפים מסמכי העברה ללא תמורה, ולפיכך לא ניתן לקבל את טענתך לפטור לפי סעיף 62 לחוק. במידה ויומצאו המסמכים הרלוונטיים, נדון שנית בהשגה".
   על החלטה זו עררו האב ובני הזוג לוועדת הערר (2).

הכרעת ועדת הערר

הוועדה פסקה, כי לא חלה חובת תשלום מס רכישה על בני הזוג צינדורף, וכי לא חלה חובת תשלום מס שבח על האב, גורשטיין, בגין ההמלצה/ההפניה, שכן על פי החלטה 612, הסמכות לקבוע את זהות החוכר ולהתקשר בעסקת חכירה, נותרה בידי מינהל מקרקעי ישראל, אשר מתחשב בהמלצה או בהפניה, אך לא מחויב לה. נוסף על כך, במועד הרלוונטי לרכישה, לא היה גורשטיין בעל נחלה בהדר עם, ולכן אין הוא יכול להמליץ או להקנות לבני הזוג כל זכות במקרקעין.על רקע כל זאת, הסיקה ועדת הערר, כי לא התרחשה כל "מכירת זכות במקרקעין" בין בני הזוג והאב באמצעות "המלצת גורשטיין", ומכאן, שאין חבות במס רכישה על בני הזוג, או במס שבח על האב, בעקבות "המלצת גורשטיין".

הערר התקבל. ניתן ביום 6.9.2001.

על כך הגיש מנהל מס שבח ערעור זה.

 גדר המחלוקת

8. בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:
9. האם התקיימה מכירה של זכות במקרקעין, בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, בין האב לבני הזוג?
10. האם יש לחשב את מס רכישה על העסקה משנת 1995, על פי שווי השוק של זכות החכירה, או על פי התמורה (המופחתת) שנקבעה בחוזה החכירה?

המערער טוען

11. בעניין יובל גד (3), נפסק כי כאשר חותם המינהל על חוזה חכירה עם פלוני על בסיס המלצתו או הפנייתו של אלמוני, הרי שעצם ההמלצה או ההפניה של אלמוני היא 'מכירה' של 'זכות במקרקעין'. גם במקרה זה, המינהל לא היה מתקשר עם גורמים אשר לא אושרו על ידי היישוב. ההמלצה/ההפניה מהווה תנאי הכרחי למכירת הזכויות לחוכרים החדשים. לכן, מדובר ב"מכירה", על פי החלופה השנייה או השלישית בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
12. לחלופין, יש לחשב את מס הרכישה בגין חוזה הפיתוח עם המינהל, על פי שווי השוק של המגרש, ולא על פי השווי המופחת אשר צוין בשומה העצמית. מדובר בטענה משפטית, ולכן יש לדון בה, על אף שהיא מועלית כאן לראשונה.

מנגד, טענות המשיבים

13. בני הזוג צינדורף לא קיבלו כל המלצה/הפניה מהאב, וזכאותם למגרש בהרחבה נקבעה על פי הקריטריונים הקבועים בהחלטה 612 ובנוהל היישוב שנגזר ממנה.
    
    
14. גורשטיין לא היה בעל נחלה במועד הרלוונטי לרכישה על ידי בני הזוג, ולכן לא יכול היה לתת "המלצה" או "הפניה".
    
    
15. ההחלטה על ההתקשרות נותרה בסופו של דבר בידי מינהל מקרקעי ישראל בלבד, ואין להמלצה/הפניה כל כוח מחייב.
16. ההמלצה/ההפניה ניתנה על ידי הדר עם, ולא על ידי גורשטיין, ולכן אף אם קיימת חבות במס שבח, הרי היא חלה על היישוב, ולא על גורשטיין.
    
    
17. יש לדחות על הסף את הטענה בדבר חישוב מס הרכישה על פי שווי שוק, משום שהיא מועלית במסגרת הערעור לראשונה, ולא נדונה במסגרת השגה או בערר. טענה זו של 'שווי שוק' כורכת בחובה טיעון עובדתי, שאינו יכול להתברר בערעור. גם לגופו של עניין, יש לדחות את הטענה, משום שעל פי הנחיות מנהל מס שבח עצמו, יש לערוך את שומת מס הרכישה על פי השווי הקבוע בחוזה עם המינהל.

ההכרעה

18. בהקשר לשאלה הראשונה, בני הזוג צינדורף קיבלו את המגרש, לאחר שעמדו בקריטריונים של החלטה 612 ובהחלטה הנגזרת ממנה של היישוב הדר עם, בגלל קרבתם לגורשטיין. ועדת הערר קבעה, כי מבחינה עובדתית, לא הייתה המלצה מפורשת וברורה של גורשטיין על הקצאת המגרש לבני הזוג. אולם הקרבה המשפחתית, היא שאפשרה לבני הזוג לזכות במגרש, ואפילו שגורשטיין לא היה פורמלית בעל זכויות בנחלה במועד הרלוונטי, התייחסו אליו בפועל כאל מתיישב ותיק, ובתו נחשבה כ"בת מקום", שזוכה בעדיפות בהרחבה. במובן זה, גורשטיין כאילו המליץ על בני הזוג לקבלת המגרש.
    
    
19. החלופה השנייה להגדרת "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין היא: "העברתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור". חלופה זו דורשת הענקת זכות חוזית, בעלת כוח משפטי מחייב, לקבל זכות במקרקעין. בני הזוג קיבלו פחות ורחוק מכך. קרבתם לגורשטיין העניקה להם אפשרות להשתתף בחלוקת מגרשים להרחבה, ולא מעבר לכך. נוסף על כך, גורשטיין עצמו לא היה בעל זכות לקבל זכות במקרקעין מהמינהל, ולו רק משום שהוא לא היה יכול לקבל מגרש בהרחבה, על פי החלטה 612. מכאן, אין לראות בו כמי שהעביר לבני הזוג את מה שאין לו.
    
    
20. החלופה השלישית להגדרת "מכירה בחוק מיסוי מקרקעין" היא: "הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה". גורשטיין לא העניק לבני הזוג זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין. זאת, הן משום שבני הזוג לא קיבלו זכות חוזית משפטית, בעלת כוח מחייב, והן משום שאין בכוחם "להורות" דבר-מה, שהרי אם יש בכלל זכות להורות, זוהי זכותו של גורשטיין, אשר מימש אותה ולא העביר אותה.
    
    
21. בפרשת יובל גד, חתמה חברת יובל גד בע"מ על חוזה פיתוח עם המינהל, בו נקבע כי היא מפנה את הרוכשים לחתימת חוזה חכירה ישירות בינם לבין המינהל, וכי המינהל לא יחתום על הסכמי חכירה עם משתכנים שלא הופנו על ידי יובל גד. בית המשפט העליון קבע, כי מתקיימת החלופה השלישית שבהגדרת "מכירת זכות במקרקעין", שכן הזכות שקיבלה יובל גד, הייתה זכות משפטית בעלת כוח מחייב שעוגנה בחוזה. בענייננו, בני הזוג לא קיבלו זכות חוזית משפטית בעלת כוח מחייב. זכותם הייתה פחותה מהזכות שקיבלה יובל גד.כמו כן, בפרשת יובל גד, העסקה שחויבה במס היא העסקה שבין המינהל לבין יובל גד, ואילו בענייננו, מדובר בעסקה, לכאורה, בין גורשטיין ובין בני הזוג. עסקה כזו היא רחוקה יותר, ולא חלה עליה הלכת יובל גד.יתרה מזו, בפרשת יובל גד, מנהל מס שבח לא ביקש לחייב את המשתכנים במס רכישה נוסף, בגין העסקה שהם ביצעו לתפיסתו עם יובל גד, ושמכוחה התאפשר להם לחתום על חוזה החכירה עם המינהל. יישום הלכת יובל גד לענייננו, צריך להתייחס להעברת זכות ההמלצה מהמינהל להדר עם. השופטים מציינים כי ייתכן שיש מקום לטענה כי העברה זו מהווה אירוע מס, ושיש לחייב את הדר עם במס רכישה. אולם, מנהל מס שבח מקרקעין לא ביקש למסות אירוע זה. על כן, השופטים אינם מחווים דעה ביחס לקיומו ותוצאותיו של אירוע מס אפשרי זה.
    
    
22. במקרה זה לא נעשה שימוש מסחרי ביכולת ההמלצה. העדיפות שקיבלו בני הזוג בהרחבה, נבעה מקרבתם המשפחתית לגורשטיין, ולא נבעה מעסקה מסחרית כלשהי בין בני הזוג לבין גורשטיין, שעשויה הייתה להוות אירוע מס.
    
    
23. לפיכך, נפסק כי לא התקיימה "מכירת זכות במקרקעין", וכי לא אירע אירוע מס שמקים חבות במס רכישה על בני הזוג צינדורף, ובמס שבח על גורשטיין.
    
    
24. חיובו של גורשטיין במס שבח נפסל מטעם נוסף, והוא, שמס שבח מוטל על השבח, כלומר: על עליית הערך, ואילו החיוב שהוטל עליו, היה חיוב על הערך הכלכלי עצמו של יכולת ההמלצה/ההפניה, ולא על עלייה שחלה בערך זה.
    
    
25. בהקשר לשאלה השנייה, הטענה בדבר הטלת מס רכישה על פי שווי השוק של זכות החכירה ולא על פי השווי המופחת שנקבע בחוזה החכירה משנת 1995, הועלתה לראשונה בערעור. המנהל לא סמך עליה בנימוקי שומתו או בהחלטתו בהשגה או בטיעוניו בבית המשפט המחוזי. טענה זו איננה נשוא המחלוקת בערעור זה בכלל, ולא מוצדק לטעון אותה בסדר דין תקין. גם טעמים של הליך מס ראוי והתנהגות ראויה והגונה של רשות מס אל מול הנישום, מובילים למסקנה זו. על כן, הטענה נדחית על הסף, מבלי להביע כל עמדה לגופה של הטענה.

הערעור נדחה. ניתן ביום 9.9.2004.
נפסקו הוצאות משפט בסך 30,000 ש"ח.

הערות שוליים:

1. ע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין – חדרה נ' צינדורף טל ועופר ואח'
2. עמ"ש 1196/00 צינדורף טל ועופר נ' מינהל מס שבח מקרקעין
3. ע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין

המאמר נכתב ביום 19.2.2018.

#759