מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בוועדת הערר, חנין ופוליטי נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1), נדון הסכם משולב, שבו חברה קבלנית התקשרה עם חלק מבני משפחה בהסכם קומבינציה מסוג מכר חלקי, ועם חלק אחר של בני המשחה- בהסכם למתן שירותי בנייה. מנהל מיסוי מקרקעין קבע את שווי המכירה בהסכם הקומבינציה, כשווי השוק של הזכויות במקרקעין שנמכרו, ולא כשווי שירותי הבנייה. נוסף על כך, המנהל קבע שגם בעסקה השנייה הועברו זכויות במקרקעין, ועל כן גם היא עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

העובדות

1. בני משפחת חנין ופוליטי היו בעליה של חלקת מקרקעין, בשטח של כ-903 מ”ר בחיפה, המיועדת לבנייה למגורים. בני המשפחה הגישו בקשה לקבלת היתר לבניית בניין ובו 7 דירות.
   
   
2. בני המשפחה התקשרו עם חברה קבלנית בהסכם, לפיו החברה התחייבה להקים ולבנות בניין בן 7 דירות, ובתמורה תקבל החברה 3 דירות ותשלום בסך 2,275,000 ש”ח. התמורה התחלקה באופן הבא:
   א. בני הזוג חנין יעבירו לחברה חלק יחסי מזכויותיהם בחלקה, בהיקף שיאפשר לה לבנות 3 דירות, בתמורה לבניית דירתם (הדירה הגדולה ביותר).
   ב. בני הזוג פוליטי ישלמו לחברה 2,275,000 ש”ח, בתמורה לבניית 3 דירותיהם.
   
   

3. בני הזוג חנין הגישו הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין כנדרש. בהצהרתם ציינו כי מכרו לחברה שני שלישים מזכויותיהם בחלקה, וכי שווי המכירה הוא 758,000. בשומתם העצמית, הצהירו על שווי הרכישה, וביקשו להתיר בניכוי הוצאות השבחה.
   המנהל קבע כי שווי המכירה הוא 3,000,000 ש”ח, ולא כפי שהוצהר, והסכים להכיר בחלק מהוצאות ההשבחה שנטענו, אך סירב להתיר בניכוי הוצאות השבחה ללא קבלות על שמם של בני הזוג חנין.
   בני הזוג חנין הגישו השגה על שומה זו, וביום 16.12.2013 ניתנה החלטת המנהל בהשגה, לפיה שווי המכירה יתוקן ויעמוד על 2,800,000 ₪, ולא יוכרו בניכוי הוצאות ללא קבלות על שם חנין.
   המנהל מצא גם כי בני הזוג החנין קיבלו רק 27% מהדירות, והואיל ובעסקאות קומבינציה דומות באזור קיבלו בעלי הזכויות בקרקע 50%-45%, הטיל על בני הזוג קנס גירעון. על החלטה זו הוגש הערר.
   
   

4. בני הזוג פוליטי לא הגישו כל הצהרה למנהל, שכן סברו כי העסקה אינה עסקה במקרקעין אלא עסקה לרכישת שירותי בנייה.
   המנהל דרש מבני הזוג פוליטי להגיש הצהרה, ובהיעדרה, הוציא ביום 2.5.2013 שומה לפי מיטב השפיטה, לפיה חלוקת הדירות בין בעלי החלקה (אחת לחנין, שלוש לפוליטי ושלוש לחברה הקבלנית) מפרה את האיזון בין בעלי החלקה. לכן, קבע המנהל כי יש לראות בשתי העסקאות יחד, כעסקאות הכוללות תשלומי איזון בין בני הזוג פוליטי ולחנין.
   על שומה זו הוגשה השגה, וביום 16.12.2013, קבע המנהל כי לא מדובר בעסקה בין בעלי הזכויות בחלקה, אלא בעסקה בין בני הזוג פוליטי לחברה, ויש להגיש הצהרה על עסקה זו.
   בהיעדר הצהרה, הוציא המנהל ביום 5.2.2014, שומה לפי מיטב השפיטה, לפיה מכרו בני הזוג פוליטי חלקים מזכויותיהם בחלקה לחברה, בעסקת קומבינציה. שווי המכירה הוערך בסך של 505,792 ש”ח.
   השגה על שומה זו נדחתה ביום 16.2.2015, ונקבע כי לבני הזוג פוליטי היו בטרם העסקה 50% מהזכויות בחלקה, ולאחריה נותרו עם 42.21% מהזכויות בחלקה. על כן, יש לראות בהם כמי שמכרו 7.79% מהזכויות בחלקה תמורת 505,792 ש”ח. על החלטה זו הוגש ערר זה.
   
   

5. לאחר פתיחת ההליכים בערר חנין, הגישו הצדדים בקשה לאיחוד הדיון בין העררים. בתום הדיונים, הודיעו הצדדים כי הגיעו להסכמה דיונית בדבר הוצאות ההשבחה המותרות בניכוי.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות המשפטיות:

6. האם יש לחשב את שווי המכירה בעסקת הקומבינציה של בני הזוג חנין, על פי שווי עלויות בניית הדירה או על פי מחיר השוק של הזכויות בחלקה?
   
   
7. האם עסקת פוליטי היא עסקת קומבינציה, הכוללת מכר חלקי, או עסקה לקבלת שירותי בנייה בלבד?

העוררים טוענים

8. יש לחשב את שווי המכירה בעסקת חנין, על פי שווי עלויות בניית דירתם. שווי זה האו 752,000 ש”ח על פי חוות דעת שמאי. תוצאה זו תתקבל גם בהשוואה לעסקאות דומות.
   
   
9. יש לבטל את קנס הגירעון שהושת על בני הזוג חנין, שכן הם הצהירו במועד על שווי המכירה.
   
   
10. בני הזוג פוליטי רכשו שירותי בנייה בתמורה כספית. אין כל פער בין חלקם היחסי של בני הזוג פוליטי בחלקה לבין חלקם בדירות, שכן יש לבחון את שוויין היחסי של הדירות שקיבלו אל מול שווי הבניין שנבנה, ולהשוות לשווי היחסי של זכויותיהם בחלקה. השווי הוא זהה, לכן לא בוצעה כל מכירה לחברה הקבלנית.

מנגד, טענות המשיב

11. יש לחשב את שווי המכירה בעסקת חנין לפי מחיר השוק של הזכויות בחלקה שנמכרו לחברה הקבלנית. שווי זה נקבע על ידי שמאי על סך 2,900,000 ש”ח, על פי גישת החילוץ.
    
    
12. בשל הפער הגדול בין שווי המכירה המוצהר לשווי שנקבע, חייבים בני הזוג חנין בקנס הגירעון.
    
    
13. עסקת פוליטי היא עסקת קומבינציה הכוללת מכר חלקי של זכויות במקרקעין. במדידת שטחי הדירות בבניין, נמצא כי השטח של דירות פוליטי הוא 456 מ”ר, מתוך 1,033 מ”ר שטח הדירות בבניין כולו. מכאן, שהשטח של בני הזוג פוליטי מהווה 44.14% משטח הבניין. בדיקה שערך השמאי לגבי שווי הדירות, הגיעה לתוצאה דומה, לפיה שווי דירות פוליטי מהווה 46.9% משווי הבניין כולו. מאחר שלבני הזוג פוליטי היו, לפי ההסכם, 50% משטח החלקה, המסקנה היא שנמכרו 5.9% מהזכויות בחלקה לחברה הקבלנית.

ההכרעה

14. בהקשר של השאלה הראשונה, הסכם קומבינציה אינו אלא עסקת חליפין, שבמסגרתה מוכר בעל המקרקעין את זכויותיו, כולן (בעסקת מכר מלא) או חלקן (בעסקת מכר חלקי), לקבלן, בתמורה לקבלת שירותי בנייה בעתיד. עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, מאפשרת חיסכון גדול יותר במס, על כן היא העסקה המוכרת יותר. בעסקה מסוג זה, יועברו לקבלן זכויות בחלק מהמקרקעין, ששוויים כשווי שירותי הבנייה שיוענקו למוכר. לעתים קרובות, מתעוררת מחלוקת באשר לקביעת שווי המכירה, העשוי להיקבע על פי שווי שירותי הבנייה שיוענקו למוכר או על פי שווי השוק של המקרקעין שנמכרו לקבלן. נקודת המוצא של המחוקק, לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, היא כי שוויה של זכות ייקבע על פי מבחן אובייקטיבי, המתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים לעסקה, והוא המחיר שהיה מתקבל מקונה מרצון למוכר מרצון. ניתן לסטות מהכלל ולאמץ את החריג – התמורה המוסכמת בחוזה – בהתקיימם של שני תנאים: תום לב והעדר יחסים מיוחדים. הנטל להחלת החריג מוטל על כתפי הטוען זאת. בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, כאשר הצדדים הסכימו על תמורה, ותמורה זו נקבעה בתום לב, בלא שהתקיימו בין הצדדים יחסים מיוחדים, שווי המכירה הוא התמורה המוסכמת, שהיא שוויים של שירותי הבנייה לבניית דירות המוכר.
    במקרה שלפנינו, ההסכם עם החברה הקבלנית הוא הסכם מורכב, הכולל עסקה עם בני משפחה אחרים (בני הזוג פוליטי). על כן, גם אם אין ראיה על קשר מיוחד בין בני הזוג חנין לחברה הקבלנית, הרי שהעובדה כי החברה התקשרה גם עם בני הזוג פוליטי, מלמדת כי הקשר בין הצדדים אינו מתמצה רק ביחסים הישירים שביניהם. התמורה המוסכמת בין בני הזוג חנין לבין החברה, אינה משקפת את הרווח האמתי של חנין בעסקה, שכן הרווח לחנין עשוי להימצא בטובת הנאה שתיתן החברה לפוליטי. נוסף על כך, פער גדול בין שווי שוק של זכויות לבין התמורה המוסכמת, עשוי כשלעצמו להעיד על כך שקיימים יחסים מיוחדים בין המוכר לרוכש, גם אם אלו אינם נראית לעין. במקרה הנוכחי, ישנו גם פער בלתי סביר בין התמורה שקיבלו בני הזוג פוליטי: שלוש דירות ששוויין כ-10 מליון ש”ח, לעומת התמורה שקיבלו בני הזוג חנין: דירה אחת בשווי של כ-3.5 מליון ש”ח. זהו פער בלתי סביר, שלא ניתן להסבירו רק בכך שכל שותף בחלקה בחר בדרך התקשרות אחרת עם החברה הקבלנית. היחסים המיוחדים מבטלים את האפשרות לקבוע את שווי המכירה על פי שווי שירותי הבנייה, בהתאם לחריג, ועל כן יש לקבוע את שווי המכירה, על פי שווי השוק של המקרקעין שנמכרו.
    קביעת שווי המקרקעין יכולה להיעשות בגישות שונות. במקרה זה, הפער בין השווי המחושב בגישת החילוץ לשווי שנמצא על ידי שמאי העוררים בגישת ההשוואה, הוא כה גדול, שמתחייבת המסקנה כי יש להעדיף את הערכת השווי לפי גישת החילוץ, כפי שנעשה בשומה שהוציא המנהל.
    אין גם מקום להתערב בהחלטת המנהל להטיל קנס גירעון, בנסיבות אלו של פער כה גדול בין השומה העצמית לשומה לפי מיטב השפיטה ושל קיומם של יחסים מיוחדים.
    
    

15. בהקשר של השאלה השנייה, בנוגע לפוליטי, לא הוצגו בפני חברי הוועדה די ראיות כדי לקבוע כי עלות שירותי הבנייה שקיבלו בני הזוג פוליטי מהחברה הקבלנית, עלתה על סכום התמורה הכספית ששולם עבור שירותים אלו. אין לקבל את הנחת המנהל, כי די בכך ששטח דירות פוליטי קטן מ-50% משטח הבניין כולו, כדי ללמד על מכירת זכויות במקרקעין. עם חתימת ההסכם עם החברה הקבלנית, חולקו הזכויות בחלקה – 50% לבני הזוג פוליטי, ו-50% לבני הזוג חנין ולחברה הקבלנית יחדיו.
    ניתן לראות את ההסכם בין בני הזוג פוליטי לבין בני הזוג חנין והחברה הקבלנית, כהסכם לפירוק שיתוף במקרקעין בדרך של הפיכתם לבית משותף. המבחן לשקילות יחידות התמורה, אינו שקילות בשטח הדירות אלא בשוויין, שהרי ברור כי שוויין של הדירות אינו זהה (2). גם תשלומי האיזון הנדרשים בעת חלוקת מקרקעין, מבוססים על הערכת שווי ולא על שטח המקרקעין (3). הערכת שווי הדירות צריכה להתבסס על מדידות בפועל, ולא על תכניות בנייה, כאשר ישנן שיטות מדידה שונות לגבי שטחי גלריה ועוד. מחוות דעת השמאי עולה כי שווי דירות פוליטי הוא 49.6%, ושההפרש הקטן בין השווי לפי העסקה לשווי בסיומה, אינו מעיד על מכירה של זכויות לחברה הקבלנית. אין בסיס לטענה כי בני הזוג פוליטי התחייבו להעביר לחברה הקבלנית תמורה כלשהי מעבר לתמורה הכספית המוסכמת, או שמכרו לה זכויות במקרקעין.

ערר חנין נדחה. ערר פוליטי התקבל. ניתן ביום 4.5.2017.

לא נפסקו הוצאות.

דעת המחברת

טוב עשתה הוועדה, שלא סטתה משומת העורר פוליטי בנוגע לחלק שלהם בעסקה. הוועדה בחרה לא להתערב. טוב שכך. לעתים יש בין הצדדים הבנה שניתן לייחס לה “ויתור” על שווי או על זכויות במקרקעין. אולם, השטח מלמד, כי גם אם קיים פער בין השווי שהמנהל רואה לנגד עיניו לבין מה שאנשים מסכימים עליו, לא צריך להתערב לכפות רווחים שלא נראו בעיניהם של הצדדים, ולבטח לא ויתרו איש לרעהו.
הדברים אמורים גם בעסקאות תמא. הצדדים מסכימים, והמנהל בוחר לעתים לכפות תוספות בשווי שהצדדים לא סיכמו ושם אותן באופן תיאורטי. לצורך הדוגמה, נניח שאחוז הקומבינציה באזור הוא 32%, והבעלים מוכן לקבל 30% מהבנוי. הוא עושה את השיקולים שלו, ובמשא ומתן מסכים להגיע ל-30% שירותי בנייה על יתרת קרקע הבעלים. המנהל מחפש את הפער הזה, ומבקש לקבוע כאילו הבעלים קיבל את ה-32% בדרך אחרת, וקובע שווי לפי 32%, בשעה שהוסכם בין הצדדים, ללא קיומם של יחסים מיוחדים על 30%.
זה מעמיס מסים ונטלים שמגולגלים על הצרכן הסופי.

הערות שוליים:

1. ו”ע 63431-01-14 חנין ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
   ו”ע 38114-03-15 פוליטי ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
2. רע”א 9552/06 סטרולוביץ נ’ לזרוביץ
3. ע”א 2665/96 חברת החשמל לישראל בעמ נ’ הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה חיפה

המאמר נכתב ביום .25.5.2017

#469