מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
פסק דינו של בית המשפט העליון, שערי כרמיאל בע”מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1), עוסק בחיוב המס בגין רכישת מקבץ דיור בן 362 יחידות דיור. הרוכשת, חברת שערי כרמיאל, ביקשה לראות את העסקה כרכישה של 362 דירות מגורים נפרדות, כאשר שווי כל אחת מהן אינו מגיע למדרגת המס הגבוהה, בעוד שמנהל מיסוי מקרקעין החליט לראות את העסקה כרכישה של נכס אחד, שהוא מקבץ דיור, אשר שוויו הגבוה מחיל עליו את מדרגת מס הרכישה הגבוהה. גישת המהל גברה.
העובדות
- ביום 30.12.2010, רכשה חברת שערי כרמיאל בע”מ מקבץ דיור בכרמיאל בתמורה לסך של 101,150,000 ש”ח בצירוף מע”מ. מקבץ הדיור כלל שלושה בניינים, שבהם 362 יחידות דיור ושטחי שירות. המגרש שעליו הבניינים, הוגדר בתכניות המתאר הרלוונטיות, כמגרש המיועד למקבצי דיור בלבד.
- במועד הרכישה, הושכרו יחידות הדיור לעמידר, עבור דיירים הזכאים לדיור ציבורי. לפי הסכמי השכירות עם עמידר, תקופת השכירות הייתה עד לשנת 2015, עם אופציה להארכתה למשך חמש שנים נוספות.
- בשומתה העצמית, העריכה שערי כרמיאל, שחלק מהתמורה החוזית שולמה בגין זכויות שאינן זכויות במקרקעין, ובהתאם לכך, הצהירה כי מחיר הרכישה של הזכויות במקרקעין עמד על 85,977,500 ש”ח בלבד. שערי כרמיאל חילקה את סכום הרכישה לפי מספר יחידות הדיור שנרכשו, וחישבה את המס בשיעור של 3.5% לכל דירה, עד לסך המקסימלי הקבוע בסעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין. בסך הכול, שילמה שערי כרמיאל מס רכישה בסך של 3,009,213 ש”ח, לפי החישוב לעיל.
- מנהל מיסוי מקרקעין דחה את ההצהרה, וקבע בשומתו כי מחיר הרכישה של הזכויות במקרקעין הוא מלוא התמורה – 101,150,000 ש”ח. כמו כן, יש למסות את רכישת מקבצי הדיור בשלמותם, ולא כדירות נפרדות. על כן, קבע כי שיעור המס הוא 5%.
- שערי כרמיאל השיגה על שומת המנהל, אולם זו נדחתה בנימוק ש”הנכס אינו עונה להגדרת ‘דירת מגורים’ שבסעיף 9 לחוק, מאחר שמבחינת המהות הכלכלית, הרכישה הנה של דירות להשכרה, המהוות נכס עסקי לכל דבר”. עוד נקבע, כי אין מקום לפצל את התמורה לחלק שניתן בעבור המקרקעין ולחלק שניתן עבור זכויות אחרות.
- על החלטה זו הוגש ערר (2), אשר דן בסוגיה, האם חברת שערי כרמיאל רכשה מספר גדול של דירות מגורים, או שמא רכשה נכס אחד שהוא מבנים המהווים יחדיו מקבץ, וכן האם יש לפצל את התמורה החוזית לתמורה עבור המקרקעין ולתמורה עבור זכויות אחרות, לרבות מיטלטלין.
הכרעת ועדת הערר
סעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי במכירה של “בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים”, ישולם מס רכישה בשיעור 3.5% על חלק השווי שעד 969,330 ש”ח, ובשיעור של 5% על חלק השווי העולה על סכום זה.
ההכרעה מבוססת על שני מבחנים מצטברים:
א. אומד דעתם של הצדדים בעת ביצוע העסקה – האם התכוונו לרכישת המקבץ כ”מכלול” או שמא התכוונו לרכוש קבוצה של נכסים פרטניים. בהסכם הרכישה, הוגדר ה”ממכר” מפורשות כנכס אחד ולא כ-362 דירות. שולמה תמורה אחת שלא פוצלה ליחידות הדיור, לנכסים המשותפים, למועדון ולחניונים.
ב. טיבו של הנכס – טיב הנכס הנו כזה שמחייב את רכישתו כמכלול ואינו מאפשר רכישת דירות נפרדות. על פי תכנית המתאר החלה על המקרקעין בהם הוקם המקבץ, כל יחידות הדיור חייבות להיות בבעלות אחת כמקשה אחת, ללא אפשרות לפיצול.
ועדת הערר קבעה, כי אין להוציא מכלל אפשרות, שרכישת בניין הכולל מספר דירות למגורים, תמוסה התאם לספר היחידות בבניין, אך לאחר שבחנה את אומד דעת הצדדים בעסקה דנן ואת טיבו של הנכס שנרכש, הגיעה למסקנה, כי בהינתן מאפייניה הייחודיים של הזכות במקרקעין בענייננו, מדובר ברכישה של מקבץ דיור אחד שלם כמכלול, ולא ברכישת 362 דירות מגורים נפרדות.
בנוגע לפיצול התמורה ולייחוס חלק ממנה לזכויות חוזיות מכוח הסכמי הדיור עם עמידר, נסמכה הוועדה על עניין וילאר (3), שם קבע בית המשפט העליון, כי תוכנה הכלכלי האמיתי של עסקה למכירת מקבץ דיור הוא “מכירת הבעלות כולה במקרקעין, כאשר שווים של אלו נגזר, בין היתר, מהסכם עמיד”. בעניין אספן (4), נקבע כי זכויות שותפות לפי הסכם עם משרד הבינוי והשיכון, אינן זכויות נפרדות. זכויות אלו זהות לזכויות על פי ההסכמים עם עמידר בענייננו. שווים של המקרקעין נגזר מסך כל השימושים האפשריים ומהתשואה הצפויה לבעליהם. שווי התשואה מהשכרת יחידות הדיור לפי הסכמי עמידר, טמון בשווי המקרקעין. למקבץ הדיור אין קיום כמקבץ דיור ללא הסכמי עמידר, וגם לזכויות על פי ההסכמים, אין קיום ללא המקבץ. לא ניתן להפריד בין הזכויות, ולא ניתן להפריד בין חלקי התמורה החוזית לצורך תשלום מס רכישה.
הערר נדחה, ניתן ביום 11.7.2014.
- על החלטת ועדת הערר, הוגש ערעור זה.
גדר המחלוקת
- בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם מס הרכישה ברכישת מקבץ דיור, יחושב כרכישת נכס מקרקעין שלם (5%) או כרכישת דירות כמספר היחידות שבמקבץ (3.5%)?
המערערת טוענת
- אין להבחין בין דירה יחידה להשקעה, לבין יחידת מקבץ דיור. שתיהן הן עסקאות לרכישת דירת מגורים הנכנסות לתחולתו של סעיף 9(ג1א)(1) לחוק. הדירות אינן מיועדות לשמש כ”מלאי עסקי”, ולכן אין לסווג את רכישתן כרכישה של “זכות במקרקעין אחרים”, אשר חל עליה שיעור מס של 5%.
- המבחנים אותם החילה ועדת הערר – אומד דעת הצדדים וטיב הנכס – אינם רלוונטיים, ולא היה מקום לבחון האם מדובר בנכס אחד או שמא במספר נכסים. לפי ההלכה בעניין אוסיף (5), היה על ועדת הערר לבחון האם כל אחת מיחידות הדיור מהווה “דירת מגורים” בהתאם למבחן האובייקטיבי ולמבחן הסובייקטיבי שנקבעו בפסיקה לעניין זה.
- נפלו פגמים בהתנהלותו של המנהל במסגרת השומה, וכן פגם פרוצדורלי הנוגע לוועדת הערר: פסק הדין מתבסס על נימוקים וטענות אשר לא הועלו על ידי המנהל, ועל מבחנים שהוועדה, לפי הנטען, “בראה יש מאין”, ועל כן לא ניתנה לחברת שערי כרמיאל זכות טיעון לגביהם.
מנגד, טענות המשיב
- המנהל סומך את ידיו על פסק דינה של ועדת הערר, וטוען כי יש לבחון את המהות הכלכלית של העסקה, לפיה נרכש המקבץ בשלמותו, ולא דירות מגורים.
ההכרעה
- בית המשפט מציין, טרם הדיון, כי עמדת מנהל מיסוי מקרקעין במקרה זה עברה מספר “גלגולים”, והתאפיינה בחוסר עקביות. התנהלות זו ראויה לביקורת, וניתן לצפות מהמנהל כי ינקוט עמדה עקבית אשר תאפשר לנישום להיערך כראוי להתמודדות עם הנימוקים העומדים בבסיס השומה.
- המבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך סיווגה של יחידת דיור כ”דירת מגורים”, אינם רלוונטיים לענייננו. בעניין אוסיף, נדונה השאלה, האם מכירת מלאי עסקי של יחידות דיור בבית דיור מוגן, מהווה מכירת דירות מגורים, שבגינה חייבת המוכרת במס מכירה בשיעור של 0.8% משווי המכירה. בהסתמך על המבחן הכפול – התאמתן של היחידות לשמש למגורים (המבחן האובייקטיבי), והשימוש בהן או ייעודן לשימוש למגורים על פי כוונת הצדדים (המבחן הסובייקטיבי), קבעה ועדת הערר, כי על מנהל מיסוי מקרקעין למסות את היזמית המוכרת במס מכירה מופחת על מלאי הדירות העסקי שבנתה והחכירה לרוכשת. מסקנה זו אומצה על ידי בית המשפט העליון, בין היתר, על רקע תכליותיו של מס המכירה, אשר בוטל מאז.
בענייננו, לעומת זאת, המנהל מעולם לא חלק על כך שהיחידות במקבץ הדיור הן דירות מגורים העונות על ה”מבחן הכפול”, אלא שיש להתמקד במהות הכלכלית של העסקה ובטיב הממכר הנרכש.
- על בית המשפט לבחון את מהות העסקה ואת נתוניה לאשורם, על מנת לעמוד על טיבה ועל האופן שבו יש לסווגה. קביעת ועדת הערר כי מדובר ברכישה של מקבץ דיור אחד שלם כמכלול, ולא ברכישת 362 דירות מגורים נפרדות, תואמת את תוכנה הכלכלי של העסקה ואת מהותה האמיתית, ואילו האופן שבו מנסה שערי כרמיאל להציג את העסקה עתה לצורכי מס, אינו מתיישב עם מאפייניה של העסקה, ואף לא עם האופן שבו היא עצמה הגדירה את הממכר בהסכם הרכישה: “הממכר – כל זכויות החכירה המהוונת והחזקה הבלעדית (בכפוף לזכויות המשתכנים לפי הסכם למתן שירותי דיור) בנכס מקרקעין הכולל את כל נכסי המקרקעין המפורטים להלן והכולל בעיקרו 362 יחידות דיור (להלן: ‘יחידות הדיור’), שטחי שירות נוספים הכוללים ממ”קים, חדר כביסה, מועדון וחניות – הכול כמפורט בנספח א’ להסכם זה כדלקמן …”.
- לכך יש להוסיף כי לטענת המנהל, שלא נסתרה, שערי כרמיאל לא ערכה הפרדה כלשהי בדוחותיה הכספיים לגבי נכסים מסוימים במתחם, ומקבץ הדיור כולו מופיע בהם כרכוש קבוע אחד. מוכרת הנכס הצהירה אף היא על מכירת נכס אחד, ולא פיצלה את התמורה שקיבלה משערי כרמיאל, לדירות מגורים נפרדות.
- אשר לטיבו של הנכס – על פי תכנית המתאר הרלוונטית, ייעוד המקרקעין שעליהם הוקם מקבץ הדיור, הוא “דיור מיוחד – השכרה למשרד הקליטה”, ולא ניתן לבצע בהם כל שימוש אחר ללא אישור הוועדה. הבעלות ב”כל יחידות הדיור” כמכלול, תהיה של יזם התכנית, ואין אפשרות לפצלה לבעלות בדירות מסוימות, ואף לא ב”מגדלים” נפרדים. כמו כן, מחויב היזם, על פי התכנית, בניהול ובאחזקת מקבץ הדיור כולו. נוסף על כך, על פי ההסכם שנחתם בין עמידר לבעלת הזכויות הקודמת במקבץ הדיור, אין בעלי הזכויות במקרקעין יכולים לעשות שימוש כלשהו ביחידות הדיור, גם אם הן עומדות ריקות.
- על כן, מאמץ בית המשפט העליון את פסק דינה של ועדת הערר ואת מסקנותיה.
הערר נדחה. ניתן ביום 1.9.2016.
הושתו על שערי כרמיאל הוצאות משפט בסך 20,000 ש”ח.
דעת המחברת
הצדק עם בית המשפט.
הערות שוליים:
- עע”מ 5920/14 שערי כרמיאל בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור חיפה
- ו”ע 32738-09-12 שערי כרמיאל בע”מ נ’ מנהל מס שבח חיפה
- ע”א 6340/08 וילאר נכסים (1985) בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
- ע”א 924/12 מדינת ישראל – מנהל מס שבח חיפה נ’ אספן בניה ופיתוח בע”מ
- ע”א 2744/05 מנהל מיסוי מקרקעין נ’ אוסיף חברה לייזום פרוייקטים 1998 בע”מ
המאמר נכתב ביום 26.6.2017.
#487
