מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

פסק דין של בית המשפט העליון, יהודית למפרט ואחרים נגד מנהל מס שבח (1), עסק בקביעת יום הרכישה של מקרקעין שעברו כמה גלגולים, ובהם, העברה אגב פירוק של איגוד מקרקעין, העברות ללא תמורה והורשה. חלקם, בטרם נחקק חוק מיסוי מקרקעין, בשנת 1963. העליון קבע כי יום הרכישה, לצורך חישוב מס השבח, בגין מכירת המקרקעין, הוא היום שבו נתקבלה השליטה באיגוד המקרקעין, אף שמסקנה זו מותירה תקופת שבח שלא מוסתה.

העובדות

1. בשנת 1948, רכשו בני הזוג קלמס חלקת מקרקעין.
   
   
2. ביום 30.3.1962, העבירו בני הזוג קלמס את המקרקעין, ללא תמורה, לחברת מישל בע”מ.
   
   
3. ביום 28.10.1962, הוקצו עשר מניות בחברה למשה למפרט. בעת ההקצאה, הפכו המניות הנותרות בחברה, לנידחות, כך שהשליטה בחברה עברה לידיו של למפרט. הקצאת המניות עצמה נעשתה ללא תמורה, אך למפרט שילם תמורה כדי לגרום להעברת השליטה בחברה.
4. ביום 30.7.1980, החליטה החברה על פירוק מרצון ועל העברת המקרקעין ללא תמורה ללמפרט.
   
   
5. בשנת 1982, העביר למפרט חלק מהמקרקעין ללא תמורה לילדיו. למפרט נפטר בשנת 1985, והוריש את יתרת המקרקעין לאלמנתו.
   
   
6. ביום 16.9.1991, מכרו ילדיו של למפרט ואלמנתו את המקרקעין לחברה קבלנית, בעסקת קומבינציה.
   
   
7. המוכרים הצהירו, כי יום רכישת המקרקעין הוא היום שבו רכש למפרט את השליטה בחברה – 28.10.1962. בהתאם העמיד לכך, מנהל מס שבח את יום זה כיום הרכישה.
   
   
8. ביום 28.2.1994, ביקשו המוכרים לתקן את השומה ולקבוע כי יום הרכישה הוא היום שבו רכשו בני הזוג קלמס את המקרקעין, בשנת 1948, כך שיחול על המכירה מס שבח היסטורי בשיעור 12%. הבקשה נדחתה.
   
   
9. המוכרים הגישו ערר (2) על החלטת המנהל.

הכרעת ועדת הערר:

החוק מבחין באופן ברור בין “זכות במקרקעין” לבין “זכות באיגוד מקרקעין”. למפרט רכש, בשנת 1962, זכות באיגוד מקרקעין, ולא זכות במקרקעין, ולכן סעיף 35 לחוק, המתייחס לרכישות במתנה של זכות במקרקעין בלבד, אינו חל במקרה זה, ואין תחולה לסעיף 37(2)(ב)(3) לחוק.
למפרט קיבל את הזכויות במקרקעין, עקב פירוק החברה בשנת 1980, בעת תחולתו של חוק מיסוי מקרקעין. לכן לא יחול סעיף 33 לחוק, אלא סעיף 31 לחוק, הקובע את שווי הרכישה לפי מועד רכישת הזכויות באיגוד המתפרק. הוועדה החילה על המקרה את סעיף 37(1)(ב) לחוק, הקובע את יום הרכישה של זכות במקרקעין, שנרכשה לאחר תחילת החוק, ואשר שווי רכישתה נקבע על פי סעיף 31 לחוק.
נפסק, כי יום הרכישה על ידי שאריו של למפרט הוא 28.10.1962 – היום שבו רכש למפרט את זכותו בחברה.

הערר נדחה, ניתן ביום 21.1.1998.

10. על כך הגישו המוכרים ערעור זה.

גדר המחלוקת

11. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: מהו יום הרכישה, לצורך חישוב מס המס בעסקת המכירה בשנת 1994?

המערערים טוענים

12. בתחילה נטען כי משה למפרט קיבל את המניות בחברת מישל, בהעברה ללא תמורה, לפני תחילתו של חוק מיסוי מקרקעין. לכן, לפי סעיפים 35 ו-37(2)(ב)(3) לחוק, “יום הרכישה” של המקרקעין הוא היום שבו נרכשה הזכות על ידי מי שממנו קיבל אותה למפרט, כלומר: בשנת 1948, ויש להתעלם מכל ההעברות הטכניות שנעשו לאחר אותו מועד. במהלך הערעור, נזנח טיעון זה.
    
    
13. יש לחשב את המס בדרך השומרת על רציפות המס. לפי גישתו של המנהל,  השבח שהתהווה בין השנים 1962-1948, לא יובא כלל בחשבון, בעת חישוב מס השבח בעקבות מכירת נכס.
    
    
14. גם אם סעיף 31 יחול בענייננו, המסקנה לא תהא שונה, ויש ללכת אחורה, ליום שהיה נקבע כיום הרכישה של החברה, לו מכרה את המקרקעין, או ליום שבו היה למפרט מחויב, לו מכר את מניותיו – שניהם בשנת 1948.

מנגד, טענות המשיב

15. מאחר שלמפרט רכש את זכותו במקרקעין אגב פירוקה של חברת מישל, על פי סעיף 71 לחוק, יש להחיל את הוראות סעיפים 31 ו-37(1)(ב) לחוק, לפיהן שווי הרכישה הוא השווי ביום שבו נרכשו מניות החברה.
    
    
16. היום שבו רכש למפרט את זכותו באיגוד הוא 28.10.1962, ואילו רכישת הזכות במקרקעין על ידי האיגוד הייתה ביום 30.3.1962. לכן יש לראות את התאריך המאוחר משני התאריכים האמורים – 28.10.1962 – כיום הרכישה, לעניין חישוב המס, וזאת בהתאם להוראת סעיף 37(1)(ב) לחוק.
    
    
17. המהות האמיתית של העסקה בין קלמס ללמפרט, הייתה רכישה של מניות החברה בתמורה. בהתאם לכך, יש לקבוע את יום הרכישה למועד זה, גם על פי סעיף 37(2)(ב)(4) לחוק.
    
    
18. אין תחולה לעקרון רציפות המס במקרה זה, משום שהמהלך העסקי שנעשה בשנת 1962 לא היווה אירוע מס, לאור המצב החוקי דאז.

ההכרעה

19. המוכרים אמנם קיבלו את המקרקעין בשנות השמונים, לאחר תחילת חוק מיסוי מקרקעין, אך הם לא חויבו במס, מכוח הסדרי דחיית מס, ולכן יש לחזור אחורה, לצורך קביעת מועד רכישת המקרקעין, עד לשנת 1962, טרם תחילת החוק. לפיכך, יש להחיל את סעיף 37(2) לחוק מיסוי מקרקעין. תוצאה זו הגיונית גם במחשבה כללית ועקרונית, שכן נוצר שבח מלפני שנת 1963 שלא חויב במס, ויש לבחון את התיאום בין חוק מיסוי מקרקעין, התשכ”ג-1963, לבין חוק מס שבח מקרקעין, התש”ט-1949, כדי לבדוק האם יש למסות את תקופת השבח שלא מוסתה. תיאום זה נעשה במסגרת סעיף 37(2) לחוק.
    
    
20. סעיף 37(1) לחוק מתייחס לזכות במקרקעין או לזכות באיגוד מקרקעין שנרכשו לאחר תחילתו של החוק. החברה הייתה “איגוד מקרקעין”. לכן חל סעיף 31 לחוק, העוסק בשווי רכישה של מקרקעין שנתקבלו אגב פירוק, ומוליך לסיפא של סעיף 37(1)(ב), לפיו יום הרכישה הוא המאוחר מבין: “היום שבו נרכשה הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה זכות במקרקעין על ידי המוכר” או “היום בו נרכשה הזכות במקרקעין על ידי האיגוד”. למפרט רכש את זכותו בחברה שהייתה איגוד מקרקעין, באמצעות הקצאת מניות, ביום 28.10.1962. מועד זה מאוחר מיום 30.3.1962, שבו העבירו בני הזוג קלמס את המקרקעין לחברה.
    
    
21. סעיף 37(2) לחוק עוסק בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד שנרכשו לפני תחילתו של החוק. ההליך של הקצאת מניות, ללא תמורה, ללמפרט, תוך תשלום תמורה לבני הזוג קלמס, הוא טכניקה שהייתה מקובלת בתקופה שקדמה לחקיקתו של חוק מיסוי מקרקעין, בשנת 1963, שכן מהלך זה לא נתפס ברשת המס על פי החוק משנת 1949. מבחינה מעשית-כלכלית, נעשתה עסקה, שתחילתה בשליטת קלמס על המקרקעין, וסופה בכך שהשליטה בידי למפרט. על כן, האפשרויות הנזכרות בסעיף 37(2)(ב)(1) ובסעיף 37(2)(ב)(2) לחוק, אינן ישימות.
    הואיל והמוכרים חזרו בהם מהסתמכותם על סעיף 35 לחוק, העוסק בשווי רכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה במתנה בתקופה שבין תחילתו של חוק מס שבח מקרקעין, תש”ט-1949, לבין תחילתו של חוק מיסוי מקרקעין, האפשרות שיחול סעיף 37(2)(ב)(3) לחוק, נופלת גם היא.
    לפי האפשרות האחרונה, השיורית, המובאת בסעיף 37(2)(ב)(4) לחוק, יום הרכישה הוא היום שבו נרכשה “הזכות למעשה”. ללמפרט לא הייתה שום זכות לגבי המקרקעין, עד למהלך העסקי שנעשה בינו לבין קלמס, מהלך שבו רכש למפרט את “הזכות למעשה”. על כן, גם לפי אפשרות זו, יום הרכישה הוא בשנת 1962 ולא בשנת 1948.
    המסקנה, לפיה יום הרכישה חל ביום 28.10.1962, מתקבלת הן מכוח סעיף 37(1)(ב) לחוק והן מכוח סעיף 37(2)(ב)(4) לחוק.
    
    

22. השופטים מפרטים שלושה טעמים המצדיקים את הפגיעה בעקרון “רציפות המס”, הנובעת מכך שהתקופה בין שנת 1948 לבין שנת 1962, אינה ממוסה:
    א. העסקה בין קלמס לבין למפרט הייתה עסקה כלכלית, תוך תשלום תמורה, שלא הושפעה מיחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה. ההוראות השונות, בסעיף 37 לחוק, הקובעות את יום הרכישה בהתאם ליום הרכישה של המעביר, עוסקות בסיטואציות של העברה ללא תמורה. במקרה זה,   הרכישה הייתה בתמורה, כך שאין טעם לחזור אחורה ליום הרכישה של המעביר.
    ב.על פי חוק מיסוי מקרקעין, שהיה בתוקף עד לשנת 1963, המהלך שנקטו קלמס ולמפרט, איננו אירוע מס. לפי סעיף 37 לחוק, חוזרים ליום הרכישה של המעביר, אם במועד ההעברה הראשונה לא הוטל מס, מטעמים של דחיית מס ולא מטעמים של פטור ממס. אם במועד ההעברה הראשונה ניתנה דחיית מס,  יש מקום לקבוע את יום הרכישה כיום הרכישה של המעביר, כדי להבטיח את  מיסוי השבח בתקופה שלא מוסתה. אולם, אם במועד ההעברה הראשונה, האירוע לא היה חייב במס מלכתחילה, הרי שאין כל הצדקה לחזור ליום הרכישה של המעביר ולמסות שבח שהמחוקק לא ביקש למסות אותו.
    ג. על התקופה שלא מוסתה, חל הסדר מיסוי מיוחד, הקובע שיעור מס שבח היסטורי נמוך במיוחד.
    בית המשפט העליון קבע כי יום הרכישה, לצורך חישוב מס השבח בגין מכירת נכס המקרקעין בידי שאריו של למפרט, האו 28.10.1962.

הערעור נדחה. ניתן ביום 1.3.2004.

נפסקו הוצאות משפט בסך 40,000 ש”ח.

דעת המחברת

נכסים למכירה שנרכשו או התקבלו כתוצאה מעסקאות שקדמו לחוק מיסוי מקרקעין משנת 1963, עדיין מגיעים אלינו לטיפול, וחשוב מאוד להכיר את עקרונות סעיף 31 – שקובע מהו שווי הרכישה לזכות שהתקבלה אגב פירוק מחברה ושכעת נמכרת.
נושא הפירוק בחוק מיסוי מקרקעין, מעסיק את בעלי חברות גוש חלקה, כחלק מההיערכות שלהם לבנייה עצמית על הקרקע בדרך כלל של דירות מגורים, או לביצוע עסקת קומבינציה. פירוק חברה מ”תקופת האבן”, כלומר, מלפני 1963, הוא כלי ותכנון מס לגיטימי.

הערות שוליים:

1. ע”א 1429/98 יהודית למפרט ואח’ נ’ מנהל מס שבח
2. עמ”ש 1471/95 יהודית למפרט ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב

המאמר נכתב ביום 10.5.2018