מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, ברייר אלון וענבל נגד מנהל מס שבח מקרקעין חדרה (1), נדונה רכישת דירה על ידי בני זוג, כאשר האישה זכאית להטבה במס רכישה בעבור רכישת “דירה יחידה”, בעוד שלבן זוגה ישנה דירה נוספת בבעלותו והוא אינו זכאי להטבה. מוסכם כי במקרה זה, לא חלה “חזקת התא המשפחתי”, ויש לחשב את החיוב במס רכישה עבור שני בני הזוג בנפרד. אך האם משמעות הדבר היא שהחישוב יבוצע כאילו כל אחד מהם רכש נכס ששוויו חצי משווי הדירה, או שהחישוב ייערך עבור מלוא הדירה, ורק לאחר מכן יחושב חלקו היחסי של כל אחד מבני הזוג?

העובדות

1. ביום 8.5.2012, רכשו בני הזוג אלון וענבל ברייר דירת מגורים, בתמורה לסך של שלושה מיליון ש”ח.
   
   
2. בבעלותו של אלון, דירה שנרכשה במימון הוריו טרם הנישואין. דירתו של אלון רשומה על שמו, הזכויות בה שייכות לו בלבד, בני הזוג מעולם לא התגוררו בה יחד, ודמי השכירות בגינה אינם מועברים לחשבון משותף. על כן, אין מחלוקת כי יש לראות את אלון כרוכש דירה שאיננה יחידה, ואת ענבל כרוכשת “דירה יחידה”, לצורך מדרגות מס הרכישה החלות עליהם.
   
   
3. בשומתם העצמית, חישבו בני הזוג את חבותם במס רכישה, מתוך נקודת מוצא כי כל אחד מהם רכש מחצית מהדירה, בשווי של מיליון וחצי ש”ח:
   מס הרכישה של אלון חושב לפי מדרגות המס החלות על רכישת דירה שנייה, כך שסך מס הרכישה הנו 79,468 ש”ח.
   מס הרכישה של ענבל חושב לפי מדרגות המס החלות על דירה יחידה, כך שסך מס הרכישה הנו 2,738 ש”ח.
   בני הזוג היו אמורים לשלם מס רכישה בסכום כולל של 82,206 ש”ח.
   
   

4. המנהל דחה את השומה העצמית, והוציא לבני הזוג שומה לפי מיטב השפיטה, לפיה חושב מס הרכישה על מלוא סכום התמורה עבור כל אחד מבני הזוג, לפי מדרגות המס החלות עליו, ולאחר מכן חולק סכום המס לשניים:
   מס הרכישה של אלון חושב לפי מדרגות המס החלות על רכישת דירה נוספת, כך שמס הרכישה הנו מחצית מסך של 169,468 ש”ח, כלומר: 84,734 ש”ח.
   מס הרכישה של ענבל  חושב לפי מדרגות המס החלות על דירה יחידה, כך שמס הרכישה הנו מחצית מסך של 74,942 ש”ח, כלומר: 37,471 ש”ח.
   לפי שומה זו, בני הזוג חייבים ביחד במס רכישה בגובה 122,205 ש”ח.
   
   

5. בני הזוג הגישו השגה על שומת המנהל, וזו נדחתה בטענה, כי כוונתה של תקנה 2(2)(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין, היא שבכל הנוגע למס רכישה בגין חלק מדירת מגורים, יחושב תחילה מס הרכישה שהיה משולם אילו נמכרה הדירה בשלמותה, ומתוכו, ישלם הרוכש סכום המשקף את חלקו היחסי בדירה.
   
   
6. על החלטת המנהל הוגש ערר (2), אשר עסק באופן חישוב מס הרכישה לזוג שיש בבעלות אחד מהם דירת מגורים נוספת.

הכרעת ועדת הערר

ועדת הערר דחתה את התחשיב של בני הזוג, משלושה טעמים עיקריים:
א. התחשיב בבסיסה של שומת המנהל, משקף את ההלכה הנוהגת בעניין חישוב מס רכישה בגין דירת מגורים שנרכשה על ידי זוג נשוי, בנסיבות שבהן בעת רכישת הדירה, היא “דירה יחידה” עבור האחד, ו”דירה נוספת” עבור האחר.ועדת הערר נסמכה, בהקשר זה, בעיקר על הוראות תקנה 2(2)(ב) ועל האופן שבו הן פורשו בעניין לויט (3), שם הוכשר תחשיב מס רכישה, הדומה במהותו לזה שנערך על ידי המנהל בענייננו.
ב. גישתם של המערערים איננה ראויה גם לגופו של עניין, וזאת משום שאימוצה עלולה לגרום לכך שבני זוג נשואים הרוכשים דירה יחידה, ייאלצו לשאת בתשלום מס גבוה יותר, יותר מאשר בני זוג שלאחד מהם ישנה דירה נוספת, וזאת בניגוד לפרשנות התכליתית של החיקוקים הרלוונטיים.
ג. בעניין פלם (4), נקבע כי אין לשלול מזוגות נשואים שלאחד מהם ישנה דירה נוספת, את ההטבה הניתנת לרוכש “דירה יחידה”. אולם התחשיב המוצע על ידי בני הזוג, מעניק, הלכה למעשה, הטבת מס גם לבן הזוג שהנו בעל דירה נוספת, ובכך מסכל את הרציונל העומד בבסיס הלכת פלם.

הוועדה קבעה כי הדרך הנכונה ביותר שתעניק הטבה לעוררת, שאינה בעלת דירה נוספת, היא הדרך המוצעת על ידי המנהל: חישוב המס על כל הדירה כאילו הייתה דירה יחידה, וחלוקת המס לשניים.

הערר נדחה. ניתן ביום 23.4.13. מאמר בגין שלב זה, נמצא באתרנו.

מכאן ערעור זה.

גדר המחלוקת

7. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם הבסיס לחישוב מס הרכישה, ברכישת דירה על ידי בני זוג שלאחד מהם ישנה דירה נוספת, הוא שווי חלקו היחסי של כל אחד מבני הזוג בדירת המגורים, או שמא שוויה הכולל של הדירה?

המערערים טוענים

8. תחשיב שומת המנהל מטיל על בני הזוג כפל מס, וזאת משום שהוא איננו נגזר משווי חלקו של כל אחד מהם בדירה (מיליון וחצי ש”ח), אלא משווי הנכס בכללותו. תחשיב זה מתעלם ממהותה וממטרתה של עסקת הרכישה, וגורר הכבדה על התא המשפחתי, באופן שחותר תחת תכליתו הסוציאלית של סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין: לסייע למשפחות לרכוש דירה למגוריהם, חרף האמצעים הדלים המאפיינים לרוב את התא המשפחתי, במיוחד זה הצעיר.
   
   
9. ההלכה בעניין לויט זכתה לביקורת במסגרת פסקי דין מאוחרים יותר, שהדגישו דווקא את תכליתו הכלכלית של סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין.
   
   
10. שר האוצר חרג מהסמכות המוקנית לו, כאשר התקין את תקנה 2(2)(ב), מאחר שהתקנה האמורה סותרת את הוראות סעיף 9 לחוק. אמירות שונות בפסיקה (שלא התקבלו להלכה), סוברות שיש לתקן את לשון התקנה.
    
    
11. אימוץ הגישה המוצעת על ידי בני הזוג לחישוב מס רכישה, לא יביא להפליה בין זוגות הרוכשים דירת מגורים יחידה ואין לאף אחד מהם דירה נוספת, לבין זוגות, שבהם לאחד מבני הזוג כבר ישנה דירה. סכום המס הכולל המושת על בני זוג שלאחד מהם ישנה דירה נוספת, גבוה יותר בהכרח מסכום המס אשר היה מושת על אותם בני זוג, אילו היו רוכשים דירה יחידה.
    
    
12.  בני הזוג משיגים גם על גובה ההוצאות שהושתו עליהם בהליך הערר, אשר איננו משקף את הוצאותיו הריאליות של המשיב. במיוחד מאחר שהערר עסק בשאלה משפטית בלבד, ללא בירור עובדתי, וכן לנוכח הסכמתם של הצדדים כי פסק דינה של ועדת הערר יתבסס על כתבי הטענות בלבד.

מנגד, טענות המשיב

13. המנהל סומך את ידיו על קביעותיה של ועדת הערר. התחשיב שנעשה בעניינם של בני הזוג, תואם את החוק והפסיקה, ואף מוביל להטבת המס אשר ענבל זכאית לה כרוכשת “דירה יחידה”. בדרך זו, סך כל המס שהוטל על בני הזוג, יחדיו, נמוך מסכום המס שהיה מושת עליהם, אילו היו נחשבים כרוכשים של דירה “שאיננה יחידה” בשל “חזקת התא המשפחתי”.
    
    
14. יש להתייחס לרכישה בידי בני זוג, שלאחד מהם יש דירה נוספת, כמו לכל מקרה אחר, שבו שותפים רוכשים חלק מהזכויות בדירת מגורים, ולהחיל עליהם את תקנה 2(2)(ב), המסדירה באורח ספציפי את תחשיב מס הרכישה במקרים כגון אלה.
    
    
15. התקנה נועדה לספק מענה חשבונאי לאופן חישוב המס במקרים של רכישת חלק מדירת מגורים. מטרתה של שיטה זו היא למנוע תוצאות מס אבסורדיות, לפיהן סך כל המס המשולם בגין רכישת חלק מדירה, יהיה תלוי אך ורק במספר הרוכשים, או במספר החלקים הנרכשים. התקנה האמורה מכתיבה תחשיב דו-שלבי, המוביל לכך שסך המס הרלוונטי יהיה זהה, בין אם הדירה נרכשה במלואה על ידי יחיד, ובין אם היא נרכשה על ידי שני רוכשים, כבענייננו.
    
    
16. הצורך בתחשיב דו-שלבי כזה, מתחייב מכך שלא מתקיים יחס מתמטי ישיר בין סכום המס שיש לשלם בגין רכישתה של דירה, לבין סכום המס שיש לשלם בגין רכישתם של חלקיה (וזאת לנוכח מדרגות המס הפרוגרסיביות הקבועות בסעיף 9 לחוק). במילים אחרות, המס המוטל על רכישת מחצית דירה, איננו שווה ערך למחצית המס המוטל על רכישת מלוא הזכויות בדירה. כל תחשיב אחר יוביל לחוסר שוויון, ויחטא לתכלית של סעיף 9 לחוק. תחשיב זה אושר על ידי בית המשפט העליון בעניין לויט, בניגוד לתחשיב המוצע על ידי בני הזוג, הנעדר כל עיגון בדין, ואף מוביל להפחתת מס בלתי ראויה. ההלכה שנקבעה בעניין פלם, איננה באה לשנות מאופן חישוב המס בגין רכישת חלק מדירה, אלא רק ליצור הבחנה בין בני הזוג, כך שבן הזוג שאין ברשותו דירה נוספת, ייהנה ממדרגות מס מיטיבות כרוכש “דירה יחידה”.
    
    
17. תחשיבם של בני הזוג גורר עיוות במישור נוסף, משום שהוא מאפשר לאלון, שאיננו זכאי להטבת מס בגין דירה יחידה, ליהנות מהפחתת מס שלא כדין, שכן הוא משלם על חלקו היחסי בדירה, שיעור מס נמוך יותר מאשר הסכום שכל רוכש אחר, בעל דירה נוספת, היה נדרש לשלם בגין רכישת חלק זה.

ההכרעה

18. סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין קובע את שיעורי מס הרכישה החלים ברכישת נכס מקרקעין, וקובע, באשר לדירות מגורים, הסדר מס מופחת ופרוגרסיבי, תוך הבחנה בין רוכש דירה יחידה לבין מי שבבעלותו דירה נוספת, הנדרש לשלם מס גבוה יותר. תכליתו של הסעיף הנה סוציאלית.
    בסעיף זה, נקבעה גם חזקת התא המשפחתי, לפיה רואים רוכש ובן זוגו כרוכש אחד, אולם חזקת התא המשפחתי פורשה בצמצום על ידי בית המשפט העליון, בין היתר בנסיבות כמו אלה שלפנינו, בהן דירת המגורים הנרכשת היא דירתו היחידה של אחד מבני הזוג, בעוד שלבן הזוג השני יש דירה נוספת. ההלכה הנוהגת בהקשר זה, נקבעה בעניין פלם, ולפיה, הוראות סעיף 9 לחוק חלות רק על רכישות שנעשו במהלך הנישואין, ולא על כאלה שקדמו להיווצרות התא המשפחתי. כתוצאה מכך, בן הזוג שאין בבעלותו דירה נוספת, ייחשב לרוכש דירה יחידה, ויהיה זכאי ליהנות משיעור מס רכישה מופחת. הדין מורה כי כאשר בני זוג רוכשים דירת מגורים, שעבור האחד מהם היא מהווה דירה נוספת, ועבור השני – “דירה יחידה”, אין לראותם כ”רוכש אחד”, לצורך חישוב ההטבה הניתנת לרוכש “דירה יחידה”, אלא להתייחס לכל אחד מהם כאילו רכש, בנפרד, מחצית מן הדירה. המחלוקת נטושה על הדרך הראויה לחישוב המס המוטל בנסיבות אלו בגין רכישת שני חצאיה של הדירה על ידי שני רוכשים.
    
    

19. ההסדר הקבוע בתקנה 2(2)(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין, עוסק במצבים של רכישת חלק מדירה. בשונה מרכישת דירה שלמה, שמס הרכישה שיוטל בגינה ייקבע בהתאם לשווי הדירה, ברכישת חלק מדירה, קובעת התקנה, כי שיעור מס הרכישה לא ייגזר משוויו של החלק הנרכש, אלא מסכום מס הרכישה שהיה על הרוכש לשלם, אילו הייתה הדירה נרכשת במלואה. כלומר: מס הרכישה משקף את חלקו היחסי של הרוכש מתוך סך כל המס המוטל בגין רכישת הדירה בשלמותה.
    בית המשפט נדרש לא אחת לבחינת “חוקיותה” של התקנה, בטענה כי חישוב מס הרכישה שנקבע בה, סותר את החישוב שנקבע בסעיף 9 לחוק. סמכותו של שר האוצר לקבוע תחשיב שונה בתקנה זו, אושררה בעניין לויט. שם נדונו גם ההצדקות הכלכליות להבחנה בין עסקה לרכישת דירה שלמה לבין רכישת חלק מדירה.
    הביקורת על שיטת המיסוי שנקבעה בתקנה 2(2)(ב), הושמעה על ידי דעת המיעוט בעניין לויט, וכן בפסק הדין בר חמה (5). עיקרה של הביקורת התמקד בכך שהתקנה יוצרת לעתים חוסר שיוויון בין נישומים שרכשו זכויות במקרקעין באותו מחיר, וזאת מאחר שנטל המס השולי המוטל על מי שרוכש דירה שלמה במחיר פלוני, קטן יותר, באופן יחסי, מהנטל המוטל על מי שרוכש חלק מדירה במחיר זהה, לנוכח הדירוג הפרוגרסיבי בתקנה 2(2)(א). אולם המנהל לא שגה בפרשנות שנתן לתקנה 2(2)(ב), לאור הפסיקה שהכשירה את שיטת החישוב הקבועה בה.
    יתרה מכך, המקרה שלפנינו לא מעורר ביקורת כזו, שכן אף אם לא רואים את בני הזוג כ”רוכש אחד”, הלכה למעשה נרכשת דירת המגורים במלואה על ידי בני הזוג, כתא משפחתי אחד. זאת בשונה ממצבים שבהם נרכש חלק מדירה, ואז חישוב מס הרכישה כנגזרת של מחיר הדירה כולה, הוא תיאורטי, ועל כן חותר תחת שיטת המיסוי הפרוגרסיבי. בעניין זה, הגישה המבקשת לפצל את הרכישה לשתי רכישות נפרדות כביכול, היא זו שיוצרת פיקציה, ועל כן, איננה ראויה.
    
    

20. שיטת החישוב המוצעת על ידי בני הזוג, איננה מוצדקת משני טעמים עיקריים:
    א. היא מובילה לכך שבן הזוג שלו דירה נוספת, ישלם על חלקו היחסי בדירה שיעור מס נמוך מזה שהיה נדרש לשלם אילו היה רוכש את אותו החלק בנסיבות אחרות. בכך הוא זוכה להטבת מס שלא כדין.
    
    ב. היא חותרת תחת ההיגיון הקנייני והכלכלי המונח בבסיס העסקה שנעשית בידי בני זוג לרכישת דירת מגורים לעצמם, באופן שמרוקן מתוכן את “חזקת התא המשפחתי”. הלכת פלם מתייחסת לרכישת דירת המגורים, כאל כל עסקה אחרת של רכישת חלקים מדירה בידי רוכשים נפרדים, אולם רחוקה הדרך מכאן ועד להתייחסות לרכישת הדירה המשותפת כאל שתי רכישות נפרדות של שתי דירות נפרדות לחלוטין, כשלא כך הדבר מבחינת מהות הרכישה ומיהות הרוכשים. מושא הרכישה הוא דירת מגורים, הנרכשת במשותף על ידי בני הזוג, כדי לקיים את צרכיו המשותפים של תא משפחתי אחד.
    
    

21. בית המשפט אינו דן בטענת ההפליה. אמנם, על פניו, נראה שלפי התחשיב הקבוע בתקנה 2(2)(ב), סכום המס שיושת על בני זוג שרק האחד מהם זכאי להטבה כרוכש “דירה יחידה”, יהיה בהכרח גבוה מן הסכום שיושת על בני זוג, שזכאים שניהם להטבה האמורה. אולם, אין בכך כדי לתקן את הליקויים בתחשיב המוצע על ידי בני הזוג.
    
    
22. לנוכח האמור לעיל, בית המשפט העליון מאשר את פסיקת ועדת הערר, ואינו מתערב בתחשיב שערך מנהל מיסוי מקרקעין.
    
    
23. בית המשפט אינו רואה מקום להתערב בסכום ההוצאות שהושתו על בני הזוג, שכן לא מדובר במקרה חריג ביותר שנפל בו פגם או פסול מהותי בשיקול הדעת (6).

הערעור נדחה. ניתן ביום 1.8.2016.

לא ניתן צו להוצאות

דעת המחברת
זוהי נוסחת החישוב.
מחשבים את המס על מלוא שווי הדירה, וחוצים לשניים כאשר רוכשים חצי דירה.

הערות שוליים:

1. ע”א 4006/13 ברייר אלון וענבל נ’ מנהל מס שבח מקרקעין חדרה
2. ו”ע 21390-08-12 ברייר ואח’ נ’ מיסוי מקרקעין חדרה
3. ע”א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ’ פלם
4. ע”א 420/77 לויט נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
5. ע”א 87546/96 בר חמה נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
6. ע”א 6685/11 כרמלה גריידי נ’ יחזקאל הולצמן

המאמר נכתב ביום 20.6.2017

#483