מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מס שבח נגד מועצת פועלי חיפה ואחרים (1), נקבע כי במכירה של מקרקעין אשר נמכרו בעבר, אבל עסקת המכר בוטלה, ייקבעו יום הרכישה ושווי הרכישה, בהתאם ליום שבו רכש המוכר את המקרקעין מלכתחילה. במקרה שבו חלק מהזכויות במקרקעין הועברו בינתיים לצד שלישי, שומת מס השבח לא תחול על החלק שהועבר, ולכן הדבר אינו משפיע על יום הרכישה של יתרת המקרקעין.

העובדות

1. מועצת פועלי חיפה רכשה את חלקה 34, בשנת 1944. אגודת נהריה כפר שיתופי להתיישבות חקלאית בע”מ רכשה את חלקה 33, בשנת 1935. המועצה והאגודה, ביקשו להקים בניין הכולל חניה, משרדים ומגורים, על שתי החלקות הסמוכות.
   
   
2. ביום 14.6.1972, התקשרה האגודה בהסכם קומבינציה לגבי חלקה 33, עם חברה קבלנית. בהסכמת האגודה, הסבה החברה, ביום 3.4.1973, את זכויותיה לפי החוזה, לחברה קבלנית אחרת – נהריה סנטר בע”מ. ביום 4.1.1974, התקשרה המועצה עם נהריה סנטר, בהסכם חליפין, לגבי חלקה 34.
   
   
3. נהריה סנטר החלה בהקמת הבניין, אך אחרי שהשלימה את בניית המרתף ואת קומת הקרקע (אותה הספיקה למכור) ובנתה חלק מקומת המשרדים, נקלעה לקשיים ונטשה את אתר הבנייה כולו.
   
   
4. ביום 27.4.1983, נחתם הסכם לביטול העסקה בין האגודה לבין נהריה סנטר, וביום 10.6.1983, בוטלה, בתנאים דומים, גם עסקת המועצה עם נהריה סנטר.
   
   
5. ביום 26.4.1983, התקשרה האגודה בעסקה חדשה להעברת זכויותיה בחלקה 33 (למעט אלו שהוקנו לצד ג’) למר כפרי. ביום 12.6.1983, נכרת חוזה, לפיו מכרה המועצה לכפרי גם את חלקה 34, בכפוף לשמירת זכויותיו של צד ג’.
   
   
6. מנהל מיסוי מקרקעין קבע, כי יום הרכישה של החלקות, לצורך חישוב המס בגין עסקאותיהן של המוכרות עם כפרי, חל במועד רכישתן, בשנים 1935 ו-1944.
   
   
7. המועצה, האגודה ומר כפרי הגישו עררים (2) על החלטות המנהל.הכרעת ועדת הערר לגבי המועצה והאגודה:

   הוועדה קבעה שעסקאות המכר הראשונות בוטלו.

   בדעת רוב, קבעה הוועדה שיום רכישתה של כל אחת מן החלקות, לצורך חישוב השבח והמס בגין מכירתן לכפרי, חל ביום ביטול המכירה לנהריה סנטר. נקבע כי לביטול ההסכמים לא הייתה השפעה רטרוספקטיבית, ולכן כפי שביטול החוזים לא חל למפרע, ולא החזיר למוכרות את בעלותן המקורית בחלקות לקדמותה, כך הוא גם לא החזיר את ימי רכישתן המקוריים של החלקות לקדמתם.

   בדעת מיעוט, סבר חבר הוועדה שניאור, כי לצורך חוק מס שבח מקרקעין, יש לייחס לביטול חוזה, תחולה למפרע.

   הכרעת ועדת הערר לגבי כפרי:

   לגבי השומה על חלקה 34, בהחלטת המנהל, לפיה נדחתה השגתו של כפרי, נכללה האמירה: “שומתך העצמית הפכה לשומה רגילה לפי סעיף 78(ד) לחוק מס שבח”, שיש לראות בה משום הודאת בעל דין בנכונות טענתו.

   מאידך, אין ראיות מספיקות, כי השומה אותה הגיש כפרי בגין רכישת חלקה 33, הפכה לשומה סופית. לפיכך נקבע, כי שומה זו הפכה ל”שומה רגילה” (הצהרה לפי סעיף 73(א)(1)). הוועדה דחתה את עמדת המנהל, שבגין עסקה זו, חב כפרי מס בשיעור של 5%, כברכישת “בניין המהווה ביד הרוכש מלאי עסקי לעניין מס הכנסה”, ולפיכך החזירה את השומה למנהל, על מנת שישוב ויכריע בדבר, אחרי שכפרי ימציא לו פרטים ומסמכים הנוגעים לעיסוקו.

   העררים התקבלו. ניתן ביום 12.7.1987.

   גדר המחלוקת

   בית המשפט העליון מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

8. האם שווי הרכישה, בעסקה עם כפרי, הוא השווי ביום שנרכשו הזכויות במקרקעין, או השווי ביום ביטול העסקה והחזרת המקרקעין לידי המוכרות?
   
   
9. האם שומות מס הרכישה שהגיש כספי הן סופיות?

המערער טוען

10. המועצה והאגודה ביטלו את עסקאותיהן עם נהריה סנטר, ולא רכשו ממנה את חלקותיהן בעסקאות חדשות.
    
    
11. ההלכה הפסוקה איננה קובעת שפועלו של ביטול חוזה הוא מעת הביטול ואילך, ולא למפרע.
    
    
12. בהתאם לחוק מס שבח מקרקעין, פועלו של ביטול עסקה הוא למפרע, ולפיכך אין זה מעלה או מוריד מה פועלו של ביטול כזה לפי הדין הכללי.

מנגד, טענות המשיבים

1. טענות המועצה והאגודה: יום רכישתה של כל אחת מן החלקות הוא יום ביטולה של כל אחת מעסקאות המכר הקודמות עם נהריה סנטר, שכן לפי מהותן, מדובר בעסקאות חדשות, שבגדרן חזרו המוכרות ורכשו מנהריה סנטר את החלקות שנמכרו לה, בכפוף לשינויים שהתחוללו בחלקות. ביטול העסקאות לא החזיר את המצב לקדמותו, בשל העברת זכויות בנכסים לצד שלישי, ובשל הקמתו של חלק מבניין, המשתרע על פני שתי החלקות והופך אותן ליחידה תכנונית אחת. לפיכך, יש לקבוע, שיום רכישתה של חלקה 33 על ידי האגודה, חל ביום 27.4.1983, ויום רכישתה של חלקה 34 על ידי המועצה, חל ביום 10.6.1983.
   
   
2. טענות כפרי: הן ביחס לרכישת חלקה 33 והן ביחס לרכישת חלקה 34, הגיש כפרי שומות עצמיות בגין מס הרכישה המוטל עליו. ביחס לשתי השומות, התקיימו תנאיו של סעיף 78(ד) לחוק מס שבח מקרקעין, והשומות הזמניות הפכו לסופיות.

ההכרעה

3. בהקשר לשאלה הראשונה, הגיונם של דיני המס מתיישב, לרוב, עם הגיונן הכלכלי והמשפטי של העסקאות המהוות נושא למיסוי, אך סטייה ממושגי הדין הכללי, מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום דיני המס, היא חריג לגיטימי לעקרון ההרמוניה התחיקתית.
   
   
4. בעלי דעת הרוב בוועדת הערר פסקו, שלביטול העסקאות אין שום תוצאות החלות למפרע, ממועד כריתתן, אלא רק ממועד ביטולן ואילך, בהתבסס על ההלכה המחייבת בדיני החוזים. אולם, ההלכה הפסוקה איננה גורסת, שלעולם – ולשום מטרה אפשרית – אין לייחס לביטולו של חוזה גם תוצאות שתוקפן למפרע. לביטולו של חוזה עשויות להיות השפעות ותוצאות, בתחומים שונים, שלא תמיד תתיישבנה עם התפיסות הדוגמטיות המנוגדות, לגבי ייחוס תחולה רטרוספקטיבית לביטול החוזה כנגד זו המייחסת לו תחולה פרוספקטיבית בלבד. דיני החוזים אינם שוללים את האפשרות, שלביטול חוזה יכולות להיות גם תוצאות שפועלן הוא למפרע.
   
   
5. ההכרעה בשאלת יום רכישתה של כל אחת מן החלקות, צריכה להיות על פי הגיונו הכללי ותכליתו החקיקתית של חוק מס שבח מקרקעין, ולא על פי עקרונות הדין הכללי. סעיף 102 לחוק עוסק בהחזרת מס בביטול מכירה, מתוך הנחה, שעם ביטולה של עסקת מכר מקרקעין, חוזר המוכר, במישור החבות במס שבח, אל המצב בו נמצא ערב העסקה.בעניין ארקן (3), נדון ביטולה המוסכם, אגב תשלום פיצויים, של עסקה במקרקעין. בית המשפט פסק, כי יושבו למוכרת ולקונה מס השבח ומס הרכישה אשר שולמו על ידם. שם דובר בתביעה להשבת המס ששולם, ואילו בענייננו מדובר בקביעתו של נתון (יום הרכישה) המשמש לחישוב השבח במכירת החלקות, אך דינן של המוכרות בענייננו איננו יכול להיות שונה, שהרי אם ביטולה של עסקת מכר מזכה את המוכר להחזר מלוא המס אותו שילם בגין העסקה המבוטלת, שוב אין המוכר רשאי להיבנות מן העסקה, כנתון שבכוחו להשפיע על השבח שהניב לו הנכס, עד למועד מכירתו בעסקה מאוחרת יותר.

   בעניין אברהם (4) נאמר: “אותו היגיון – הקובע, ששווי הרכישה לעניין תשלום המס על ידי המשיב בגין מכירת נכס במקרקעין לקונה, הוא שווי המכירה ביום מכירת הנכס על ידי הגיסה לאחות, שהיא מצדה מכרה את הנכס ללא תמורה למשיב – אותו היגיון עצמו מחייב מסקנה נוספת, ששווי הרכישה ייסוב אחורה עד ליום בו נרכש הנכס בתמורה על ידי הורי המשיב. ההיגיון המנחה הוא, שיישמר רצף החיוב במס על כל השבח שהתהווה, במרוצת השנים”.

6. שבחן של החלקות התהווה וצמח למוכרות, מאז רכשו את החלקות, בשנים 1935 ו-1944 ועד שמכרו אותן לכפרי. מכירתן לנהריה סנטר, שנתבטלה, לא גרעה מן השבח. זיהוי “יום הרכישה” עם מועדי ביטול העסקאות עם נהריה סנטר, לא רק שהוא מחוסר כל היגיון כלכלי, אלא שהוא משאיר מחוץ לחישוב השבח והמס, תקופות ארוכות של שבח, והוא מנוגד למטרתו של החוק – שהיא הטלת מס על שבח מקרקעין. במקרה זה, הגיונו של החוק המטיל מס והגיונה הכלכלי של העסקה הטעונה מיסוי על פיו, חד הם.
   
   
7. עצם הפיכתן של שתי החלקות ליחידה תכנונית אחת, לא שינה את אופיין כיחידות רישום קרקעיות נפרדות. במכירת החלקות לכפרי, לא נתקלו הצדדים בשום קושי לערוך הסכמים נפרדים, ובמועדים שונים, עם כל אחת מהמוכרות ביחס לחלקתה. לגבי הקניית זכויות לצד שלישי, הצהיר המנהל כי הערעור איננו מתייחס כלל לחלק זה של המקרקעין.
   
   
8. שופטי העליון הפכו את החלטת ועדת הערר, וקבעו כי יום הרכישה של החלקות הוא מועד רכישתן, בשנים 1935 ו-1944.
   
   
9. בהקשר לשאלה השנייה, השופטים לא מצאו עילה מוצדקת להתערב בהחלטת הוועדה ביחס לשומות מס הרכישה של כפרי. הוועדה הייתה רשאית לקבוע,, שביחס לרכישת חלקה 34, כפרי אכן הגיש שומה זמנית, ומשמלאו התנאים לכך אכן הפכה שומתו לשומה סופית, כאמור בסעיף 78(ד) לחוק; וקביעתה של הוועדה בנושא זה איננה חורגת מאמות המידה לתחולת סעיף 78(ד) שפורטו, בעניין בוהם (5). באשר לשומה שהתייחסה לרכישת חלקה 33, החלטת הוועדה התבססה על שיקולים עובדתיים מובהקים, שאין יסוד לחלוק על צדקתם.

הערעור התקבל ביחס למשיבות, ונדחה ביחס למשיב. ניתן ביום 28.9.1989.
הוטלו על המשיבות הוצאות משפט בסך 10,000 ש”ח, ועל המנהל – בסך 3,000 ש”ח.

דעת המחברת

זהו פסק דין מכונן ונכון. עקרון רציפות המס קובע, כי מס שבח ישולם פעם אחת בין יום הרכישה ליום המכירה. אם עסקה בוטלה, הרי שהכול חוזר לקדמותו, ובעסקה הבאה נשארים עם יום ושווי רכישה מקוריים.

הערות שוליים:

1. ע”א 526/87 מנהל מס שבח נ’ מועצת פועלי חיפה ואח’
2. עמ”ש 51/86, 53/86, 54/86, 55/86 מועצת פועלי חיפה ואח’ נגד מנהל מס שבח
3. ע”א 17/73 ארקן חברה לבניה בע”מ ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
4. ע”א 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ אברהם
5. ע”א 863/86 בוהם נ’ מנהל מס שבח מקרקעין

המאמר נכתב ביום 13.2.2018.
#755