העליון הפך את החלטת ועדת הערר וקבע:

ביטול עסקת מקרקעין בחלוף 12 שנה – ביטול כנה ואמיתי ולא עסקת מכר חוזר

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין אחמד חדיג’ה נ’ מדינת ישראל (1) הפך בית המשפט העליון, בפסק דין קצר, את החלטת ועדת הערר, וקבע כי ביטול עסקת מקרקעין בחלוף 12 שנים ממועד העסקה, במסגרת הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין, יסווג כביטול אמיתי – ולא כמכר חוזר או כביטול מלאכותי שנועד להתחמק ממס.

העובדות

1. ביום 8.1985, נחתם בין הקונה ובין המוכר (שהלך לעולמו) הסכם למכירת 1,000 מ”ר – חלק מסוים בחלקת המקרקעין שהייתה בבעלות המוכר.
2. התמורה לא שולמה במזומן אלא על דרך סילוק חוב של נכד המוכר כלפי הקונה.
3. בהסכם המכר נקבע במפורש כי התמורה בעד נכס המקרקעין קוזזה כנגד החוב של הנכד, כי המוכר מצהיר שקיבל את כל התמורה בעד הנכס וכי המכר הוא סופי ומוחלט, וכי חובו של הנכד סולק במלואו.
4. בהסכם המכר נקבע עוד כי המוכר ישלם את מס השבח וכן את כל המסים, הארנונה ותשלומי החובה החלים על נכס המקרקעין. עוד נקבע כי הקונה, מצידו ישלם את מס הרכישה, תשלומי חובה נוספים וכן את הוצאות רישום הנכס בפנקס המקרקעין.
5. מועד מסירת החזקה בנכס המקרקעין נקבע בהסכם המכר לאחר 30 יום ממועד החתימה על ההסכם, אך החזקה בנכס לא הועברה לקונה ולא נרשמה לזכותו הערת אזהרה.
6. הקונה קיבל לרשותו ייפוי כוח נוטריוני בלתי חוזר לרישום נכס המקרקעין על שמו.
7. שנה לאחר חתימת החוזה נפטר המוכר.
8. בשנת 1987, היורש – בנו של המוכר – רשם את כל חלקת המקרקעין על שמו – ובכלל זה את נכס המקרקעין שנמכר לקונה (בשטח של 1,000 מ”ר מתוך כלל החלקה).
9. ממועד הפטירה של המוכר ועד המועד שבו נרשמו הזכויות בחלקה על-שם היורש, הקונה לא פנה בדרישה לקבל את זכויותיו בנכס המקרקעין, ואף לא דרש לדווח על העיסקה לרשויות הנוגעות בדבר.
10. לאחר עשר שנים, ומשנודע לקונה כי חלקת המקרקעין בשלמותה נרשמה על שמו של היורש – ובכלל זה השטח שרכש הקונה בחלקה זו – פנה הקונה ליורש בבקשה להכיר בזכויותיו ולבטל את הרישום על שמו. היורש סרב לכך בטענה שלא ידע כי אביו המנוח מכר לקונה את המקרקעין.
11. כ-11 שנה לאחר החתימה על הסכם המכר, דיווח הקונה, לראשונה, לרשויות המס על ההסכם. בעקבות ההצהרה נשלחו לצדדים שומות מס שבח ומס רכישה.
12. ביום 10.96, וכשלושה חודשים לאחר שהגיש הקונה דיווח על עסקת המכר לרשויות מס שבח מקרקעין, הקונה הגיש את תביעה נגד עזבון המוכר, היורש ורשם המקרקעין. במסגרת התביעה ביקש הקונה סעד הצהרתי לפיו הוא הינו הבעלים של נכס המקרקעין. בנוסף, ביקש הקונה להורות לרשם המקרקעין לשנות את הרישום בפנקסי המקרקעין. רשויות מס שבח לא צורפו כצד להליך.
13. ביום 31.8.1997, כ-10 חודשים לאחר הגשת התביעה, הושג הסכם פשרה שלפיו יבוטל הסכם המכר וייפוי הכוח הנוטריוני בתמורה לתשלום בסך 155,000 ₪.
14. בהסכם הפשרה נקבע עוד כי הצדדים ידווח לכל הרשויות הנוגעות בדבר על ביטול העיסקה כאשר הסיבות לביטול נעוצות בפטירתו של המוכר, באי-ידיעתו של היורש על הסכם המכר ובהתקשרותו למכירת נכס המקרקעין לצדדים שלישיים, אשר הקימו עליו דירות.

גדר המחלוקת

15. האם ביטול עסקת המכר מהווה עסקת מכר חוזר, אשר יש להטיל בגינה מס שבח ומס רכישה, שמא מדובר בביטול כדין לפי סעיף 102 לחוק.

העוררים טוענים

16. הסכם הפשרה מהווה ביטול עסקה – ולא ביטול מלאכותי או מכר חוזר.
17. הגשת התביעה מצד הקונה היתה כנה ואמיתית – ואין לראות בה כתביעה מבוימת או בהסכם הפשרה קנוניה לצורך התחמקות ממס.
18. אחת הסיבות המכריעות לביטול העסקה היתה מכירת חלק מנכס המקרקעין לצד שלישי ומסירת חלק נוסף לצורך סלילת דרך ציבורית. אלה הביאו לכך שהשטח הנותר מכנס המקרקעין היה קטן מ-1,000 מ”ר, כך שלא ניתן היה לקיים את הסכם המכר.
19. ההסכמה בין הצדדים התקבלה עקב המלצת בית המשפט לסיים את הסכסוך.
20. סכום הפשרה משקף את שווי נכס המקרקעין בעת הביטול והיא משקפת תמורה פחותה מהתמורה ששולמה בשנת 1985 בערכים ריאליים. בסכום הפשרה, אפוא, לא מגולם כל רווח ריאלי.
21. חלוף הזמן מעת כריתת ההסכם ועד ביטולו אינו מונע הכרה בביטול כביטול אמיתי של עסקה.

לעומתו, טענת מנהל מס שבח

22. העסקה בין המוכר והקונה הושלמה עקב קיזוז חוב הנכד, קבלת ייפוי כוח בלתי חוזר בידי הקונה וחלוף זמן מאז ביצוע העסקה.
23. אין מדובר בביטול עסקת המכירה כי אם בפעולה מלאכותית שבאה כדי להתחמק מתשלום מס, ולכל הפחות – יש לראות בפעולה כמכר חוזר. זאת, בין היתר, מהטעמים הבאים: ראשית, קיומו של חוב מס שבח הטריד את הצדדים והוא שהביא את הצדדים להסכם פשרה. שנית, הקונה ראה עצמו כבעל נכס המקרקעין וזאת לאור התקשרותו עם קונה פוטנציאלי. שלישית, בהסכם הפשרה הושגה תוצאה העומדת בניגוד לסעד שהתבקש בתביעה (הצהרה על בעלות). רביעית, בהסכם הפשרה ציינו הצדדים את עניין ביטול העסקה לצורכי מס ופירטו את נסיבות הביטול. חמישית, התמורה ששילם היורש לקונה התאימה לשווי הנכס בשוק ביום מתן פסק הדין שאישר את הסכם הפשרה.

פסק הדין של בית המשפט המחוזי

24. חברי ועדת הערר נחלקו בדעתם. דעת הרוב היתה כי מדובר במכר חוזר, ואילו דעת המיעוט סברה כי מדובר בביטול כנה של עסקת המכר.

• דעת הרוב

25. אין מדובר בביטול עסקה אמיתי שנעשה בתום לב – אלא במכר חוזר.
26. מדובר בעסקת מכר שהושלמה 12 שנה לפני המועד שבו הצדדים בהליך משפטי הסכימו לבטל את העסקה. בהליך משפטי זה היה צורך מהותי לצרף את מנהל רשויות מס שבח כצד לתביעה – אך הדבר לא נעשה.
27. במועד העסקה המקורית נפרע כל הסכום שהיה על הקונה לשלם, באמצעות קיזוז חובו של נכד המוכר כלפי הקונה. בנוסף, באותו מועד הקונה קיבל ייפוי כוח נוטריוני בלתי חוזר המחייב המוכר ואת יורשיו, ולא היתה כל מניעה לבצע רישום הנכס שנרכש על שם הקונה ואף לתפוס בו חזקה.
28. היורש היה מודע לעסקה שביצע המוכר (אביו) ואף ידע שהמכר הושלם כנגד קיזוז חובו של הנכד כלפי הקונה.
29. הצורך לביטול העסקה התעורר משהתברר כי יש לשלם סכום ניכר ומשמעותי בגין מס שבח ומסים אחרים, שהיו כרוכים בביצוע העסקה המקורית. לכן הצדדים חיפשו כל דרך כדי לבטל באופן מלאכותי את העסקה.
30. הסכום שהוחזר לקונה בעד ביטול העסקה עלה באופן משמעותי (בחישוב דולרי כמקובל בעסקאות מקרקעין) על הסכום שצריך היה להשיב לקונה בגין שווי המכירה המקורי. הסכום ששולם לקונה היה למעשה שווי השוק בעת ביטול העסקה.
31. אמנם מיד עם מתן תוקף של פסק דין להסכם הפשרה, נמכרו המקרקעין לצד שלישי, שהמתין לביטול העסקה המקורית. עם זאת, ומנגד, הקונה ראה עצמו כבעלים של הנכס שנרכש והגיש תביעה בעניין – נתונים המצביעים על כך שהעסקה נקלטה בקרקע המציאות, לפחות מבחינת הקונה.

• דעת המיעוט

32. היורש הצהיר שלא ידע על עסקת המכר בין המוכר (אביו) לקונה. העדות של הקונה – הסותרת את עדותו של היורש במסגרת התביעה נגדו, ניתנה, ככל הנראה, במגמה לקיים את עסקת המכר. עדות זו של הקונה לא עמדה במבחן החקירה הנגדית שנערכה לו במסגרת הערר. לכן, עדות הקונה אינה עדיפה על הצהרת היורש.
33. המהלכים וההליכים המשפטיים שננקטו על ידי הקונה וסירוב היורש להכיר בעסקת המכר, מוכיחים כי לא היה תכנון מס מראש. היורש רשם על שמו את החלקה בשלמותה, עוד בטרם ידע שהעסקה תדווח, בסופו של יום, לרשויות מס שבח, ובטרם ידע מהו שיעור המס שיחול עליו. רישום החלקה על ידי היורש על שמו כמוה כביטול העסקה שהייתה בין הקונה לבין המוכר. בנוסף לכך, הקונה לא ויתר על זכויותיו בחלקה והוא נקט בכל ההליכים שעמדו לרשותו בעניין. לכך יש להוסיף כי המוכר והקונה קבעו בהסכם המכר שיהיה מס וכל צד ישלם את המסים שיחולו עליו.
34. הסכמת הקונה לביטול העסקה נבעה מכך שהיורש מכר חלק מהקרקע באופן שאיננו מאפשר ליורש לעמוד בהתחייבותו של המוכר לקונה. לפיכך, הקונה הגיע למסקנה כי טוב יעשה אם יסכים לביטול העסקה ובלבד שכספו יוחזר בערכו. ערך זה נמדד לא לפי התאמתו למדד יוקר המחיה אלא לשווי קרקע דומה, בעת ביטול העסקה, כולל הוצאות ופיצוי המגיע לו עקב הפרת ההסכם על ידי היורש.
35. אין לתת משקל יתר למשך הזמן שחלף על לביטול העסקה. אכן היתה קיימת הזנחה והתרשלות בכל הנוגע לביצוע הרישום ובקשר לרישום הערת אזהרה, ואף לגבי הגשת התביעה. אולם, ייתכן כי משך חלוף הזמן נובע מהרגלי עשייה של חלק תושבי הכפרים שבדרך כלל אינם מזדרזים להצהיר על עסקאות המקרקעין שהם עושים ביניהם וגם אינם מזדרזים לרשום הערות אזהרה.
36. אין לראות בביטול העסקה ביטול מלאכותי משום שההחלטה לבטל את העסקה בשלה בשלבי הדיון בבית המשפט, זמן רב אחרי שהעסקה נחתמה, וזמן רב אחרי שהצדדים נכנסו למחלוקת בקשר לעסקה זו.

פסק הדין של בית המשפט העליון

37. בפסק דין של מספר שורות בודדות קבע בית המשפט העליון – בהסכמת מנהל מס שבח – כי הביטול שנעשה בא בגדר ביטול על-פי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין. זאת – ללא ציון הנימוקים שעמדתו בבסיס הכרעתו.

הערעור התקבל. ניתן ביום 8.6.2003.

לא נפסקו הוצאות משפט.

עמדת המחברת

פסק הדין של בית המשפט העליון – שקיבל למעשה את עמדת המיעוט בוועדת הערר – תומך בטענה כי במקרים המתאימים, גם ביטול עסקה שנערך בחלוף שנים רבות, עשוי להיות מסווג, כביטול אמיתי וכנה – ולא כמכר חוזר או כביטול מלאכותי שנועד להתחמק מתשלום המס. על מקרים כגון אלה ניתן למנות ביטול עסקה במסגרת הסכם פשרה שהושג במסגרת הליך משפטי ואשר קיבל תוקף של פסק דין – בדומה למקרה שנדון בעניין חדיג’ה.

הערות שוליים

• ע”א 892/00 אחמד חדיג’ה נ’ מדינת ישראל.
• עמ”ש 1843/97 אחמד חדיג’ה נ’ מנהל מס שבח מקרקעין.

המאמר נכתב ביום 16.2.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי