לא תחול תקופת התיישנות על אי דיווח במועד על שינוי מהותי בעסקה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, נאות דברת פיתוח ובניין בע”מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (1), נדונו שני הסכמים עוקבים: הסכם קומבינציה, ומסמך נוסף המשנה את תנאי ההסכם הראשון. נקבע כי המסמך הנוסף שינה את העסקה באופן מהותי, והפך אותה מעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, לעסקת תמורות, ועל כן רשאי מנהל מיסוי מקרקעין לשום אותה כעסקה חדשה.

העובדות

1. ביום 15.1.1990, התקשרה חברת נאות דברת פיתוח ובניין בע”מ עם שתי חברות שבבעלותן נכס מקרקעין, בהסכם קומבינציה. לפי ההסכם, נאות דברת תרכוש קרקע בשטח של 10 דונמים, תמורת מתן שירותי בנייה על 5 דונמים נוספים, אשר יישארו בידי המוכרות. במילים אחרות: עסקת קומבינציה של 1/3.
   
   
2. ביום 30.1.1990, חתמו הצדדים על מסמך נוסף, לפיו תרכוש נאות דברת את הקרקע במלואה – 15 דונם – ובתמורה, תשלם למוכרות שליש מן הפדיון שתקבל עבור מכירת הדירות שייבנו בקרקע. נאות דברת התחייבה, לפי המסמך הנוסף, כי הסכום שהיא תעביר למוכרות לא יפחת מ-7.6 מיליון דולר.
   
   
3. ביום 4.3.1990, דיווחה נאות דברת למנהל מיסוי מקרקעין על העסקה, אך בדיווח לא הוזכר קיומו של המסמך הנוסף, ושווי המקרקעין הועמד על סך של 12,500,000 ש”ח, לפי הסכם הקומבינציה מיום 15.1.1990. מס רכישה שולם לפי שווי זה.
   
   
4. ביום 19.10.1998, הוציא המנהל דרישה להצהרה על רכישת המקרקעין במלואם, לאחר שנודע לו על עריכת המסמך הנוסף.
   
   
5. ביום 3.2.1999, הוציא המנהל שומה זמנית, בגין העדר הצהרה, לפי סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין. השומה הזמנית התבססה על שווי השטח שנקבע בשומה המקורית. השגה שהגישה נאות דברת על שומה זו, נדחתה.
   
   
6. ביום 17.2.1999, הוציא המנהל שומה נוספת, בה שינה את שווי הרכישה, וקבע אותו על סך של 31,805,880 ש”ח, בהתבסס על הפדיון שהגיע בפועל כתוצאה ממכירת הדירות, כפי שהתאפשר בעקבות שינויים מאוחרים בתכנית הבניין החלה על הקרקע. נאות דברת הגישה השגה על השומה הנוספת, אך השגתה נדחתה.
   
   
7. על כך עררה נאות דברת לוועדת הערר (2). הוועדה דנה בשאלה: “האם המסמך הנוסף שינה מהותית את הסכם הקומבינציה?”

הכרעת ועדת הערר

ועדת הערר פסקה, כי המסמך הנוסף שינה באופן מהותי את הסכם הקומבינציה, הן באשר להיקף הממכר: השטח כולו ולא שני שלישים ממנו, והן מבחינת התמורה: תשלום בכסף ולא בשירותי בנייה. על כן, נאות דברת הייתה מחויבת לדווח על העסקה השנייה בדרך של דיווח על עסקה חדשה, ולצרף את המסמך הנוסף.
ברוב דעות, נפסק כי נטל ההוכחה לגבי דיווח על העסקה החדשה, מוטל על כתפיה של נאות דברת, וכי יידוע המנהל בדרכים אחרות אינו מהווה תחליף לדיווח מסודר.
נפסק כי העדר הדיווח על העסקה החדשה מקים עילה לעריכת שומה בהעדר הצהרה, על פי סעיף 82 לחוק. כמו כן, מאחר שנאות דברת לא דיווחה על העסקה, לא קמה לה גם טענת התיישנות או שיהוי.
באשר לשומת המס, חברי הוועדה נחלקו בדעותיהם באשר לצורך בהתערבות בגובה השומה. בדעת מיעוט, סבר עו”ד שמואלביץ’, כי המנהל ידע בפועל על העסקה, ולכן קמה לנאות דברת טענת “השתק” לגבי השומה הקודמת. עם זאת, עליה להוסיף ולשלם על שליש הקרקע שהיה שנוי במחלוקת. מכאן, שהבסיס לחובת תשלום זו הוא 7.6 מיליון דולר. רו”ח הילמן, סבר כי המסמך הנוסף נותן אינדיקציה לשווי העסקה החדשה. על כן, בסיס המס צריך להיות 7.6 מיליון דולר בערכם ליום הרכישה, והוא הציע לקבוע סכום זה כשווי הקרקע. יו”ר הוועדה, השופט (בדימוס) בן שלמה, סבר כי אין מקום לעסוק בשאלת חישוב המס, אלא רק לבחון “אם נפל פגם בהחלטת המשיב”, ועל כך ענה בשלילה.
ניתן פסק דין כאמור בחוות דעתו של רו”ח הילמן.
לאחר מתן פסק הדין, הגיש המנהל בקשה להבהרת פסק דין, וביקש כי יובהר מהו שווי הרכישה לצורכי מס, לאור הבדלי הגישות בין שלושת חברי ההרכב. הוועדה דחתה את בקשת ההבהרה, בציינה כי במקום שבו אין רוב לעמדה אחת בעניין אזרחי, תכריע עמדת אב בית הדין, שהיא כאמור, כי אין לדון בגובה המס.

הערר נדחה, ניתן ביום 15.5.2008.

הושתו על נאות דברת הוצאות בסך 30,000 ש”ח.

8. על כך הגישה נאות דברת ערעור זה.
   

גדר המחלוקת

9. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם המסמך הנוסף שינה באופן מהותי את הסכם הקומבינציה, ויצר עסקה חדשה החייבת בדיווח?

המערערת טוענת

10. המסמך הנוסף רק מבהיר ומשלים את עסקת הקומבינציה המקורית. השינויים שנערכו בו, נועדו להתאים את העסקה לדרישת הבנק לקבל שעבוד מלא במקרקעין, לצורך קבלת מימון. העסקה האמיתית היא של מכירת מלוא החלקה תמורת שליש מהפדיון, והתמורה עבור העסקה נשארה אותה תמורה בשני המסמכים.
    
    
11. המהות הכלכלית של שתי העסקאות היא זהה, ועל כן, לא הייתה מוטלת על נאות דברת החובה להגיש דיווח נוסף. מלכתחילה, ערכו הצדדים עסקה שבה נמכרת כל הקרקע תמורת שליש מהפדיון העתידי, ועל כך הצהירה נאות דברת בדיווחה. לכן, לא היה מקום לערוך שומה חדשה.
    
    
12. השומה שהוצאה, ניתנה אחרי תום תקופת ההתיישנות, ולכן היא משוללת סמכות.
    
    
13. במהלך השנים, דיווחה נאות דברת על מכירת דירות שנבנו בקרקע, ובדיווחיה הצהירה כי היא הבעלים של הקרקע, ואף שילמה את מס הרכוש על הקרקע כולה. בשל פעולות אלו, ידע המנהל כי אין בעלים אחרים בקרקע מלבדה. נוסף על כך, המוכרות דיווחו על העסקה לפקיד שומה מפעלים גדולים, זרוע אחרת ברשות המסים. ההצהרה ותשלום המס בגינה, משתיקים את המנהל מלטעון כי לא ידע שכל הקרקע בידיה של נאות דברת.
    
    
14. לכל היותר, ניתן לטעון כי הדיווח שהגישה נאות דברת, היה חלקי, אך לא חסר לגמרי, שכן נאות דברת דיווחה על החלק הראשון בעסקה. במקרה של דיווח חלקי, אין לערוך שומה לפי סעיף 82 לחוק, אלא רק לתקן את השומה, בתוך מגבלת ארבע השנים שמציב סעיף 85 לחוק.
    
    
15. בכל אופן, לא ניתן לשנות את השומה כשחלפה תקופת ההתיישנות הקבועה בדין הכללי.
    
    
16. באשר לגובה השומה, שווי המקרקעין לצורכי מס צריך להיות 12,500,000 ש”ח, כפי שנקבע בעבר. הסכום בשומה החדשה מבוסס על תכנית בניין עיר שטרם נכנסה לתוקף בעת המכירה, ואין לתקן בדיעבד את שווי הקרקע לשווי שהתקבל בפועל. לכל היותר, היה על המנהל להעמיד את שווי העסקה על 7.6 מיליון דולר.
    
    
17.  יש לבטל את הקנסות בגין העדר הצהרה, מאחר שאף אם הדיווח היה חלקי, לא ניתן להגיד כי לא ניתן דיווח כלל.

מנגד, טענות המשיב

18. המנהל סומך את ידו על הכרעת הוועדה, לפיה התמורה והממכר שונו במסמך הנוסף, ועל כן מדובר בעסקה חדשה ושונה באופן מהותי. העסקה הראשונה היא עסקת קומבינציה של מכר חלקי, בו התמורה המתקבלת היא שירותי בנייה על חלק המקרקעין שנשאר בידי המוכר. העסקה השנייה היא של מכר מלא של הקרקע, תמורת סכום כספי – שליש מהפדיון שיתקבל עבור הדירות שייבנו עליה (עסקה המכונה גם: “עסקת תמורות”). על כן, היה צורך להודיע על השינוי.
    
    
19. לפי לשון המסמך, ברור שכוונת הצדדים הייתה לשנות את ההסכם. שינוי ההסכם צריך להוביל לשינוי בגובה המיסוי המוטל על העסקה.
    
    
20. אין דבר בסעיף 82 לחוק המגביל את מועד עריכת השומה. הגבלה מסוג זה תפגע במטרת הסעיף, לאפשר אכיפה של החובה להגיש הצהרות מלאות ומדויקות. גם השוואה לעקרונות המס הכלליים, מלמדת כי במצב של העדר הצהרה, הסמכות להוציא שומה אינה מוגבלת בזמן.
    
    
21. הטענות כי נאות דברת שילמה מס רכוש עבור החלקה בשלמותה, והצהירה על הבעלות המלאה, אינן נכונות מבחינה עובדתית. בפועל, חישוב המס נערך רק על חלק מהשטח, ובאישורים היא הצהירה כי השטח שבבעלותה מכסה פחות משני שלישים משטח הקרקע.
    
    
22. השומה התבססה על “שווי המכירה”, הוא השווי המוסכם: שליש מהפדיון שהתקבל עבור הדירות, לפי הסכומים ששולמו בפועל. יש להעדיף את נתוני האמת, על פני הנתונים שהוערכו בעת הרכישה, היות שנאות דברת לא דיווחה על העסקה במלואה בעת הרכישה.
    
    
23. מכל מקום, קביעת השווי היא קביעה עובדתית, שאינה מקימה זכות ערעור.
    
    
24. אין להסתמך על שומת מס הרכוש, שכן השווי שהוערך בה, נקבע באמצעות פשרה. השווי שנקבע לצורך חישוב מס רכוש, אינו יכול להשפיע על מס השבח ועל מס הרכישה, בגלל אופן החישוב השונה שלהם.

ההכרעה

25. בית המשפט עיין במסמך הנוסף, וקבע שאין ספק כי מדובר בהסכם אחר ושונה מהסכם הקומבינציה: הממכר השתנה משני שליש מהקרקע לקרקע במלואה; התמורה שונתה ממתן שירותי בנייה לקבלת שליש מהפדיון. מלשון ההסכם, ברור כי כוונת הצדדים הייתה לשנות את החוזה הקיים. העסקה השתנתה באופן מהותי.
    
    
26. הסכם הקומבינציה מגלם עסקה מסוג מכר חלקי, שבה מוכר בעל המקרקעין לקבלן חלק מזכויותיו במקרקעין, ובתמורה, הקבלן בונה דירות על החלק שנשאר בבעלותו של בעל המקרקעין. זאת להבדיל מעסקת קומבינציה מסוג מכר מלא, שבה מוכר בעל המקרקעין לקבלן את מלוא זכויותיו במקרקעין, ובתמורה מקבל מהקבלן בעלות בחלק מהדירות אותן יבנה הקבלן. לעומת זאת, המסמך הנוסף שינה את העסקה לעסקת תמורות, שבה נמכרות מלוא הזכויות במקרקעין בתמורה לסכום כסף. היבטי המס בסוגי העסקאות הנם שונים.
    
    
27. נאות דברת לא שכנעה את בית המשפט, שהחוזה הראשון לא נערך כדי להתחמק ממיסוי, ואין לה הסבר מניח את הדעת שיבהיר מדוע לא דיווחה על התוספות והשינויים לפי המסמך הנוסף. על כן, נפסק כי השומה שנערכה לפי הסכם הקומבינציה, לא התבססה על המס האמיתי המוטל על עסקה של מכר מלא תמורת תשלום, והעסקה האמיתית לא קיבלה ביטוי בתשלום המס.
    
    
28.  המסמך הנוסף הוא חוזה חדש המגלם עסקה חדשה, שלא דווחה למנהל, ועל כן לא חל סעיף 85 לחוק, המאפשר למנהל לתקן שומה שקיים בה פגם בתוך מגבלת זמן של ארבע שנים. במקום זאת, חל על ענייננו סעיף 82 לחוק, לפיו יכול המנהל לדרוש מהרוכש למסור הצהרה על רכישתו. סעיף זה אינו מוגבל בזמן, שכן “המטרה העומדת מאחורי סעיף 82 – אכיפת חובת הדיווח – מצדיקה כי בנסיבות הרגילות, לא יוגבל המשיב מלשום את שווי הרכישה במקום שבו נישומים נמנעו מלדווח על עסקאות המחייבות במס”. יש לציין כי אין הבדל בין דיווח חלקי לבין העדר דיווח כלל.
    
    
29. שווי התמורה בענייננו הוא שווי שליש מהפדיון עבור הדירות. בעלי הדין חלוקים ביניהם בשאלה האם המס צריך להיות מחושב על בסיס ההערכה שניתנה בזמן המכירה, ex ante, או על בסיס השווי האמיתי כפי שהוא ידוע ex post. בית המשפט העליון מציין כי הצדדים מעלים שאלות נכבדות שעליהן יש לתת את הדעת, וראוי שהסוגיות המועלות על ידיהם תובהרנה במפורש. לנוכח אי הבהירות בהחלטת ועדת הערר, ראוי כי תחזור ועדת הערר ותדון בטענות המשפטיות והעובדתיות שהעלו הצדדים, ובשאלת הדרך הראויה לחישוב גובה המס.

הערר נדחה. התיק יוחזר לוועדת הערר להכרעה בעניין חישוב המס. ניתן ביום 13.2.2012.

נפסק כי נאות דברת תישא בהוצאות משפט בסך 20,000 ש”ח.

דעת המחברת

מסכימה עם פסק הדין. שינוי מהותי בהסכם אינו תיקון.

הערות שוליים:

1. ע”א 10793/08 נאות דברת פיתוח ובניין בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין רחובות
2. ו”ע 1137/00 נאות דברת פיתוח ובניין בע”מ נ’ מס שבח רחובות

המאמר נכתב ביום 13.7.2017.