“סעיף 64א לפקודה מחיל את תכונותיו המיסוייות של הנישום על הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית, אך אין הוא משנה את צביונה כתאגיד, ואין הוא מסיר כליל את מסך ההתאגדות בינה לבין היחיד”

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, מומב השקעות בע”מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (1), נדונה מכירת דירה בידי חברה משפחתית. הסדר המס המיוחד החל על חברה משפחתית, מאפשר לשייך את הכנסתה של החברה המשפחתית להכנסתו של ה”נישום”. בהתבסס על כך, ביקש ה”נישום” לראות בשבח ממכירת הדירה, כחלק מההכנסה החייבת שלו, ולפטור אותו ממס שבח, לו הוא זכאי כ”יחיד”. העליון דחה את בקשתו, וקבע כי ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית היא המשויכת ל”נישום”, במישור המס. הדירה עצמה איננה משויכת ל”נישום” במישור הקנייני, ועל כן לא ניתן לראות את הדירה כשייכת ל”יחיד”.

העובדות

1. חברת מומב השקעות בע”מ היא “חברה משפחתית”, העוסקת באחזקת נכסים, ברכישתם ובהשכרתם. מר מיכאל ברזילי הוא בעל מניות חברה, והוא ה”נישום” של החברה, כמשמעו של המונח בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה.
2. ביום 18.7.1999, רכשה חברת מומב דירה בירושלים לשם השקעה והשכרה.
3. ביום 6.3.2011, מכרה החברה את הדירה, וביקשה פטור ממס שבח, לפי סעיף 6 להוראת השעה (2), לפיו יינתן פטור ממס על “דירת מגורים מזכה”, שנמכרה בתקופה שבין ינואר 2011 לבין דצמבר 2012.
4. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הבקשה. השגה שהגישה המערערת על החלטה זו, נדחתה אף היא, בנימוק שהפטור חל רק על דירה שנמכרה בידי יחיד, ואינו חל על דירה שנמכרה בידי חברה משפחתית.
5. חברת מומב עררה לוועדת ערר (3), בטענה כי בהתאם להסדר המס החל על חברה משפחתית ואשר מעוגן בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה, לצורכי מס הופכת פעילותה של חברה משפחתית ל”שקופה”, והיחיד – בעל המניות העיקרי בה – הוא הנושא בחיוב במס בגין הכנסותיה. לפיכך, יש לראות בהכנסתה (השבח) ממכירת הדירה כחלק מהכנסתו של הנישום שלה – מר ברזילי – ולהעניק לו, בתור “יחיד”, את הפטור המעוגן בסעיף 6 להוראת השעה.

הכרעת ועדת הערר

הפטור לפי סעיף 6 להוראת השעה, חל על מכירתה של “דירת מגורים מזכה”, המוגדרת בחוק מיסוי מקרקעין, כדירה שהייתה בבעלותו של “יחיד” או בחכירתו. הוועדה קבעה כי הביטוי “יחיד” חל רק על אדם בשר ודם, ושחברה, לרבות חברה משפחתית, אינה מהווה “יחיד”. צוין, כי אילו רצה המחוקק להחיל את הביטוי “יחיד” גם על חברה משפחתית, הוא היה עושה זאת במפורש. נוסף לאמור, דחתה הוועדה את הטענה, כי מכוח סעיף 64א לפקודה יש לראות בברזילי – בהיותו “נישום” – כ”יחיד” שמכר את הדירה. הוועדה עמדה על כך שלפי סעיף 64א לפקודה, רק “ההכנסה החייבת” של החברה הופכת להיות חלק מהכנסתו של הנישום. שבח מקרקעין ייחשב כחלק מההכנסה החייבת רק לעניין שיעורי המס ולעניין הזיכויים ממנו – אך לא לצורך הזכאות לפטורים שונים. לכן קבעה הוועדה, כי לא ניתן לראות בשבח שצמח לחברה המשפחתית, כחלק מהכנסתו החייבת של ברזילי, וכי חברת מומב אינה זכאית ליהנות מהפטור שבסעיף 6 להוראת השעה.

הערר נדחה. ניתן ביום 9.12.2012.

6. על פסק דינה של ועדת הערר הוגש ערעור זה.

גדר המחלוקת

7. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם חברה משפחתית פטורה מתשלום מס שבח, מכוח הוראת השעה, בגין מכירת דירה שבבעלותה?

המערערת טוענת

8. הפסיקה מלמדת על תחולתו הרחבה של הסדר המס החל על חברה משפחתית לפי סעיף 64א לפקודה. לפי הפסיקה, חברה משפחתית זכאית לפטורים ממס שהיחיד זכאי לקבלם, בגין הכנסה מדמי שכירות ובגין הכנסה מיגיעה אישית של נכה. לאור זאת, יש להחיל את הסדר המס, גם במקרה של הפטור לפי הוראת השעה, ולראות בברזילי כמי שהיה הבעלים של הדירה עובר למכירתה.
9. הכרה בזכאותה לפטור של חברה משפחתית, עולה בקנה אחד עם תכלית הוראת השעה: הגדלת היצע הדירות למגורים בטווח הקצר. בדרך זו, תתומרצנה חברות משפחתיות להציע למכירה את דירות המגורים שבבעלותן.
10. לנוכח המגמה הברורה של המחוקק ליצור האחדה מלאה בין הדין החל על שבח מקרקעין לבין זה החל על רווחי הון אחרים הממוסים באמצעות פקודת מס הכנסה, יש לראות בשבח כחלק מההכנסה החייבת גם לצורכי הזכאות לפטורים.

מנגד, טענות המשיב

11. הסדר המס החל בעניינה של חברה משפחתית, מתמצה בייחוס הכנסתה החייבת של החברה לנישום. ההסדר אינו מורה על התעלמות מוחלטת מאישיותה המשפטית הנפרדת של החברה המשפחתית, ואינו מאפשר להרים את המסך התאגידי שלה. המשמעות של ייחוס הבעלות בדירה לברזילי, מתוקף היותו “נישום”, היא הרמת המסך התאגידי של החברה.
12. תכלית הפטור מכוח סעיף 6 להוראת השעה, הוכפפה לתנאי של היות הדירה “דירת מגורים מזכה”, תנאי שנקבע כדי להבטיח שהפטור יוענק ליחידים בלבד.
13. לפי סעיף 48ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין, שבח אינו נחשב לחלק מההכנסה החייבת לעניין הזכאות לפטורים. מאחר ששבח אינו נכלל בהכנסתה החייבת של החברה לעניין הזכאות לפטור, לא ניתן להחיל עליו את סעיף 64א לפקודה, ולכן ממילא לא ניתן לראות בברזילי כ”יחיד” לצורך הזכאות לפטור.

ההכרעה

14. השופטים בחנו את סעיף 6 להוראת השעה, המעניק פטור ממס שבח במכירת ‘דירת מגורים מזכה’. הוראת השעה אינה מגדירה מונח זה, אך קובעת כי “לכל מונח בחוק זה תהיה המשמעות הנודעת לו בחוק מיסוי מקרקעין”. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר ‘דירת מגורים’, כ”דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה, והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד…”. כלומר: הפטור לפי הוראת השעה, חל רק על שבח שנוצר ממכירת דירה הנמצאת בבעלותו, או בחכירתו, של יחיד.
15. תכליתה של הוראת השעה היא הגדלת היצע הדירות למגורים בטווח הקצר. אולם האמצעים שנבחרו להגשמת תכלית זו, אינם בלתי מוגבלים. המחוקק בחר  להגדיל את היצע הדירות למגורים, באמצעי צנוע יחסית, וכלל תנאי, לפיו הפטור יינתן במכירתה של “דירת מגורים מזכה” בלבד. קיימת זהות בין תכליתה של דרישת הבעלות בידי יחיד בסעיף 6 להוראת השעה, לבין תכליתה של דרישה זו בפטור המעוגן בסעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שפורשה בפסיקה.
    התנאי, לפיו על הדירה, שבגין מכירתה מבוקש הפטור שבסעיף 49ב לחוק, להיות בבעלות יחיד, משרת את תכליתו העיקרית של הפטור, שהיא סוציאלית במהותה. דרישת הבעלות או החכירה בידי יחיד, להבדיל מאשר בידי כל גוף משפטי אחר, היא דרישה קניינית מובהקת, שנועדה להבטיח, ככל האפשר, שהדירה אכן נמכרה לצורך פרטי של התא המשפחתי, ולא כמימוש “רגיל” של נכס מקרקעין.

16. סעיף 64א לפקודת מס הכנסה, כנוסחו ביום מכירת הדירה, קובע את הסדר המס בעניינה של החברה המשפחתית, ויוצר פיקציה משפטית, לפיה רואים את הכנסתה החייבת של החברה ואת הפסדיה, כאילו היו חלק מהכנסתו ומהפסדיו של היחיד, הוא “הנישום”. מרגע ש”הפכה” הכנסתה החייבת של החברה להכנסתו של הנישום, “מולבשות” עליה תכונותיו האישיות של אותו נישום לצורכי מס, ולפיהן מחושב המס שבו חייבת החברה. בעניין פלזנשטיין (4), הוחל על חברה משפחתית היטל על בעלי הכנסות גבוהות, מכוח הוראת שעה, שלשונה דיברה במפורש על “יחיד”. בדומה, בעניין עצמון (5), זכתה חברה משפחתית לפטור ממס על הכנסה מדמי שכירות, על אף שסעיף 2 לחוק מס הכנסה עוסק ב”יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה של דמי שכירות…”. עם זאת, אין להסיק מכך, שכל חקיקת מס החלה על היחיד, חלה באופן אוטומטי על חברה משפחתית באמצעות התמקדות ב”נישום”.
17. חברה משפחתית היא קודם כול חברה, שיש לה אישיות משפטית נפרדת, ותכליתה לפעול על פי שיקולים עסקיים להשאת רווחיה. סעיף 64א לפקודה מחיל את תכונותיו המיסיות של הנישום על הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית, אך אין הוא משנה את צביונה כתאגיד, ואין הוא מסיר כליל את מסך ההתאגדות בינה לבין היחיד. בעניין שקלרש (6) נקבע: “‘החברה המשפחתית’ היא כמובן בעלת אישיות משפטית נפרדת. עם זאת, הכנסותיה והפסדיה מיוחסים ל’נישום’, כך שמסך ההתאגדות מוסר חלקית, באופן שדיני המס החלים על הכנסותיה והפסדיה של ‘החברה המשפחתית’, הם דיני המס החלים על ‘יחיד'”.
    העמדה לפיה יש לראות את ברזילי, מכוח היותו “נישום”, כבעל הדירה, היא הרמת מסך ההתאגדות של חברת מומב במישור הקנייני, ולא במישור המס. מעצם הקביעה כי הכנסתה החייבת של החברה, “הפכה”, כתוצאה ממכירת הדירה, להכנסתו של ברזילי – לא נובע שברזילי “הפך” להיות הבעלים של הדירה. יתרה מכך, ראיית ברזילי, בהיותו “נישום”, כבעל הדירה, אינה עולה בקנה אחד עם תכליתה של דרישת הבעלות בידי יחיד. חברת מומב עוסקת באחזקת נכסים, רכישתם והשכרתם, והדירה אכן שימשה להשקעה. בנסיבות אלה, “התגברות” על דרישת הבעלות בידי יחיד, באמצעות הסדר המס החל על חברה משפחתית, סותרת את התכלית הסוציאלית שלשמה נקבעה דרישה זו מלכתחילה.

18. בפסק דין הלוי (7), נקבע שבאמצעות הסדר המס שבסעיף 64א לפקודה, ניתן לראות בהכנסתה החייבת של חברה משפחתית, כהכנסה מיגיעה אישית של הנישום, אשר עבד בפועל בחברה וניהל אותה, לצורך החלת פטור על הכנסה מיגיעה אישית של נכה. שם נקבע, שעצם החלת הסדר המס משנה את סיווג ההכנסה החייבת של החברה. פעולה זו נעשתה במישור המס, שבו עוסק סעיף 64א לפקודה, ולא במישור הקנייני, ועל כן אינה רלוונטית לענייננו. בעניין עצמון נקבע, שבאמצעות ההסדר, זכאית חברה משפחתית ליהנות מפטור ממס על דמי שכירות כ”יחיד”. שם נקבע, כי לאור תכליתו של סעיף הפטור – הגדלת היצע הדירות למגורים – העדר האזכור של חברה משפחתית אינו מהווה “הסדר שלילי”. במקרה זה, חוק מס הכנסה לא התנה את הזכאות לפטור, בבעלות על הדירה, כך שייחוס הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית להכנסת הנישום, נעשה במישור המס בלבד, שלא כבענייננו.
19. הסדר המס של החברה המשפחתית חל על הכנסה שהיא “הכנסה חייבת”. “הכנסה חייבת” היא “הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין” , כשהמונח “הכנסה”, מוגדר בפקודה, כ”סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3…”. שבח, בניגוד לרווחי הון אחרים, אינו “מקור הכנסה” הכלול בסעיפים 2 ו-3 לפקודה. הצינור המחבר בין השבח להכנסה החייבת, נמצא בסעיף 48ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי: “לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח… כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה”. כלומר: היקפו של ה”צינור” צר, והוא חל רק “לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו” – ולא לעניינים אחרים, כגון ניכויים, קיזוזים ופטורים. לכן, בעת הפיכתה של הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית מן השבח, להכנסתו של הנישום מכוח סעיף 64א לפקודה, לא ניתן להחיל לגביה פטורים, ניכויים או קיזוזים הרלוונטיים להכנסה זו.
    היקפו הצר והמגביל של ה’צינור’, הקבוע בסעיף 48ב(א) לחוק, עורר ביקורת. המחוקק מצא לכך פתרון, בהקשר להסדר המס החל על חברה משפחתית. במסגרת תיקון 132 לפקודה, נוצר המוסד המשפטי של “חברה שקופה”, הצפוי להחליף את החברה המשפחתית. בבסיסו של מוסד זה – שטרם הותקנו התקנות להפעלתו – ישנו הסדר מס דומה לזה הקיים כיום לגבי החברה המשפחתית. אולם בהקשר של החברה השקופה, נקבע במפורש ששבח מקרקעין ייחשב לחלק מהכנסתה החייבת של החברה, לרבות לעניין הזכאות לפטורים. חברת מומב ביקשה להסתמך על הדין שצפוי לחול על החברה השקופה, ככזה המבהיר את הדין הקיים לעניין החברה המשפחתית. אך כיום, לא ניתן לסטות מהוראותיו הברורות והמפורשות של הדין הקיים באשר לחברה משפחתית.

20. בית המשפט מוסיף בשולי הדברים, להשלמת התמונה, כי נפסק שבמקרים מסוימים ניתן יהיה לראות את הביטוי “יחיד”, כחל במישרין על חברה משפחתית, ללא צורך בהסדר לפי סעיף 64א לפקודה. בעניין כהן (8), נקבע כי ייתכנו מקרים שבהם פרשנות תכליתית תצליח לסתור את החזקה, שלפיה, השימוש בביטוי “יחיד” מצביע על כך שהוא חל על אדם בשר ודם בלבד, ותביא למסקנה שהוא חל, במישרין, גם על חברה משפחתית.
    זהו אינו טיעון שעלה בענייננו. ובכל מקרה, בחינה של דרך זו אינה משנה את תוצאת הערעור. מהשוואה בין סעיפים 6 ו-5 להוראת השעה, עולה כי שני הסעיפים מצמצמים את תחולתם לפעולה הנעשית בידי “יחיד”. אולם בסעיף 5(ה) נמצאת הוראה מפורשת, לפיה הביטוי “יחיד”, כולל גם חברה משפחתית. ההחלטה להחיל את סעיף 5 על חברה משפחתית, נתקבלה בכנסת באופן מודע ולאחר דיון ממושך. הוראה דומה נעדרת מסעיף 6, ואין כל עדות לדיון בסוגיה על ידי המחוקק. שתיקה זו, על רקע ההסדר שנקבע בסעיף 5, רק מחזקת את המסקנה שסעיף 6 לא נועד לחול על חברה משפחתית.

21. לסיכום, לא ניתן לראות בדירה הנמצאת בבעלותה של חברה משפחתית, כדירה בבעלות יחיד, כנדרש בסעיף 6 להוראת השעה, וחברת מומב אינה זכאית ליהנות מן הפטור הקבוע בסעיף.

הערעור נדחה. ניתן ביום 3.9.2015.

נפסקו הוצאות משפט בסך 30,000 ש”ח.

הערות שוליים:

1. ע”א 703/13 מומב השקעות בע”מ נ. מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
2. סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע”א-2011
3. ו”ע 46096-01-12 מומב השקעות בע”מ נ. מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
4. ע”א 306/88 פלזנשטיין נ’ פקיד השומה חיפה
5. עמ”ה 19/94 עצמון נ’ פקיד שומה ירושלים
6. ע”א 3319/04 שקלרש נ’ פקיד שומה רמלה
7. ע”א 896/90 פקיד שומה חיפה נ’ הלוי
8. דנ”א 690/94 בנק הפועלים בע”מ נ’ כהן

המאמר נכתב ביום 12.9.2017.

#716