מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, כץ משה ופנחס נגד פקיד שומה פתח תקווה (1), נדונה השכרה של מגרש לחברה בבעלותם של בעלי המגרש. האם הוצאות שהשקיעה החברה בבנייה והשבחת הנכס, מהוות הכנסה ביד בעלי המגרש, ואם כן – מה העיתוי שבו תמוסה הכנסה זו?

העובדות

1. משה ופנחס כץ, אב ובנו, הם בעלי המניות בחברת כץ תעשיות תשתיות בע”מ.
   
   
2. בהסכם מיום 15.9.1992, השכירו משה ופנחס לחברת כץ, מגרש לתקופה של כעשר שנים, תמורת דמי שכירות בסך 71,560 דולר לשנה.
   
   
3. הסכם השכירות התיר לחברת כץ לבנות על המגרש, כאשר המבנים יהיו רכושה של החברה, ובעלי הקרקע רשאים לדרוש את פירוקם בתום תקופת השכירות.
   
   
4. בשנת המס 1992, השקיעה חברת כץ בעבודות פיתוח 268,000 ש”ח. פקיד השומה ראה בהשקעה זו, הכנסה של הבעלים, ועל כן הוסיף להכנסותיהם המוצהרות של האב ובנו את סכום ההשקעה, וראה בה דמי שכירות מראש.
   
   
5. בשנת המס 1993, השקיעה החברה בעבודות פיתוח סביבתי סכום של 1,011,514 ש”ח, כשבתמורה ויתרה העירייה על אגרות בנייה שהייתה אמורה לגבות מבעלי הנכס. פקיד השומה ראה בהשקעה זו הכנסה של הבעלים, והוסיף אותה להכנסותיהם. נוסף על כך, הוסיף לכל אחד מהם סכום נוסף של 11,548 ש”ח, בשל אי הכרתו בהפסד בגין השכרת טרקטור, שכן עסקת ההשכרה אינה עסקה שנבעה מעסק או ממשלח יד.
   
   
6. בשנת המס 1994, סירב פקיד השומה להתיר ניכוי הפסד, בסך 14,053 ש”ח, בגין השכרת הטרקטור.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:

7. האם השקעות שהשקיעה החברה השוכרת במגרש, ותשלומים שביצעה בגינן לצורך ביצוע עבודות תשתית, בהם היו חייבים בעלי הנכס, מהווים הכנסה בידי הבעלים?
   
   
8. מתי תיזקפנה ההכנסות בגין השקעות החברה השוכרת, לזכות הבעלים?
   
   
9. האם יש לנכות מההכנסה החייבת, הפסד בגין השכרת הטרקטור?

המערערים טוענים

10. אין לראות בהשקעותיה של החברה השוכרת, השקעות הקשורות בבעלי המגרש, שהרי החברה היא שהחליטה, לבדה, לבצען לעצמה. לא צמח יתרון תמידי לנכס, שכן בהסכם השכירות ישנו סעיף המחייב את פירוק המבנים שהוספו על ידי השוכרת, עם תום השכירות. המדובר הוא בהשקעות שהשקיעה השוכרת בנכס על דעת עצמה, לטובתה ולשימושה היא, “בהתנדבות”, ואין לראות בהן חלק מדמי השכירות ששולמו להם על ידה.
    
    
11. גם אם השקעות החברה מהוות הכנסה חייבת, הרי שזו הכנסה הונית, שאותה ניתן יהיה למסות עם מימושה, בעת קבלתה בפועל (בעת מכירת הנכס).

מנגד, טענות המשיב

12. יש להוסיף לשומותיהם המוצהרות של משה ופנחס, את סך ההשקעה שהשקיעה החברה השוכרת בשנת 1992 בשיפור המושכר, בהתבסס על סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה, הקובע חבות מס, בין היתר על: “דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת בית…”. תיקונים ושכלולים במושכר המבוצעים על ידי השוכר והמעניקים לבעל המושכר יתרון תמידי, אשר מתחייבים מהסכם השכירות, או מרצונו המשתמע של המשכיר, או ככל שבאים במקום דמי שכירות או כחלק מהם, מהווים בפועל הכנסה חייבת אצל המשכיר.
    
    
13. הסכם השכירות אינו מדבר פוזיטיבית על פירוק מבנים, אלא על פירוק מבנה “שהמשכירים יבקשו שיפורק”. האב ובנו ניסחו את הדברים, כך שבסוף תקופת השכירות תישאר בידיהם האופציה לקבל בחזרה את המושכר, עם או בלי המבנים שהוספו עליו בתקופת השכירות.
    
    
14. כל העבודות שהשקיעה החברה במקרקעין בשנת 1992, הן עבודות פיתוח (רצפת בטון, בורות שיקוע, בור מעלית ועוד). כלומר: אין מדובר במבנים שהוקמו על המגרש, אלא בהכנות לבנייה שאינן רלוונטיות לחיוב פירוק המבנים לפי ההסכם.
    
    
15. משה ופנחס קיבלו באופן מידי הכנסה מהשבחת הנכס המושכר, בדמות הגדלת דמי השכירות שקיבלו מן החברה. לפי סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה, יש למסות את ההכנסה בשנה בה נתקבלה.

ההכרעה

1. בהקשר לשאלה הראשונה, שני הצדדים הסכימו על העיקרון, כי תמורה שמקבל משכיר מאת שוכר עבור השכרת מקרקעין, יש לראותה כדמי שכירות, גם אם ניתנה בשווה כסף. מכאן, שהשקעות ותשלומים אשר בוצעו על ידי השוכרת, במקום המשכירים או למענם, יש לראותם כדמי שכירות שהועברו לידי המשכירים בשווה כסף. השאלה אשר הועמדה במחלוקת בסוגיה זו, היא: האם מדובר בהשקעות ובתשלומים שביצעה החברה למען בעליה; או שמא, עשתה זו מה שעשתה, מיוזמתה שלה ולמען עצמה בלבד? שאלה עובדתית זו לא זכתה לבירור ראייתי במהלך הדיון בתיק זה, ולשופטת לא נותר אלא להסתפק בחומר הכתוב שהונח בפניה בהסכמה.
   א. באשר לשומה לשנת המס 1992:
   אין היגיון בכך ששוכר המחליט על דעת עצמו להשקיע בנכס המוחזק בידיו בשכירות, יגרום בכך לחיובו במס של המשכיר, אלא שאין חולק כי במערך היחסים המיוחדים בו עסקינן, בין משה ופנחס כץ לבין חברת כץ, שבבעלותם כל השקעה שהשקיעה החברה השוכרת בנכס, איננה פרי החלטתה שלה, אלא פרי החלטתם ורצונם של בעליה. ניתן לקבוע בוודאות, שמשה ופנחס ידעו על ההשקעות והסכימו להן. אילולא כן, לא יכלו ההשקעות להתבצע.
   הסכם השכירות אמנם קובע כי המבנים יפורקו, אך זאת רק לפי דרישת המשכירים. אם המשכירים לא ידרשו זאת (ולמה שידרשו פירוק מבנים אשר משביחים את המקרקעין?), הרי שבתום השכירות, המשכירים יקבלו חזרה את המגרש, עם המבנים שנבנו עליו. נוסף על כך, בשנה זו כלל לא הוקמו מבנים במגרש, אלא בוצעו עבודות פיתוח שהן הכנה לבנייה. אלה הן השקעות שאין להסירן עם החזרת המושכר, ועם זאת, יש בהן כדי לגרום להשבחת המקרקעין.
   מכאן, שהשקעת החברה השוכרת היא הכנסה ביד המשכירים, אשר דינה כדין כל הכנסה עסקית אחרת.
   ב. באשר לשומה לשנת המס 1993:
   ההכנסות שהוספו להכנסה החייבת של המערערים לשנה זו, נבעו מתשלומים שביצעה החברה לצורך ביצוע עבודות תשתית סביבתית – סלילת כבישים, פיתוח מדרכות, תיעול צנרת וכולי. קיימים קווים ברורים של הבחנה בין בסיס השומה הזו לבין קודמתה. כל התשלומים שביצעה חברת כץ לצורך ביצוע עבודות התשתית, בשנת 1993, בוצעו במקום בעלי הקרקע, שחובת ביצוע עבודות אלה הייתה מוטלת עליהם בלבד. ההסכמים לביצוע העבודות נחתמו על ידי משה ופנחס עצמם, ואין חולק כלל שההיטלים עליהם ויתרה העירייה כנגד התשלומים לחברה המבצעת, היו היטלים שבעלי הקרקע – ולא החברה השוכרת – נתחייבו בהם כלפי העירייה.
   
   
2. בהקשר לשאלה השנייה, סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה מחייב במס הכנסה הכנסה “שנתקבלה בפועל” באותה שנה, בגין השכרת נכס. פקיד השומה מפרש את ה”קבלה”, גם כקבלה רעיונית של נכס ששוויו עולה על שוויו קודם להשבחה. האם לכך כיוון המחוקק, במילים המפורשות “שנתקבלה בפועל”? על מה ימוסה נישום המשכיר את הנכס שבידו לאחר, כשהוא עצמו טרם נהנה ממנו? טרם נפסקה הלכה לגבי דילמה זו. קביעת עיתוי קבלת ההכנסה מדמי שכירות באמצעות שיפורים במושכר, הנה בעיה פרשנית עקרונית שאינה קלה לפתרון כלל. התשובה לדילמה זו איננה אחת ואיננה חד-משמעית. יש להכריע בה בכל מקרה לגופו ולפי נסיבותיו.
   בשנת המס 1992, אין חולק שדמי השכירות בהם חויבה חברת כץ הוגדלו, בשל היות הקרקע “קרקע מפותחת”. אלא שדמי השכירות המוגדלים אינם מבטאים את שווי השבחת הקרקע. ההנאה שנצמחה, כבר בשנה זו, מהגדלת דמי השכירות, מערבת מין בשאינו מינו – את שווי ההשבחה עצמה בשווי הגדלת דמי השכירות שנבעה מהשבחה זו – את “העץ” ב”פריו”. ההכנסה מן ההשבחה עצמה, לא “נתקבלה” פיזית בידי משה ופנחס בשנת 1992, ואינה חייבת במס בשנה זו.
   לעומת זאת, בשנת 1993, “קבלת” ההכנסה הייתה מוחשית ובעלת תוקף, גם אם בצורה של חיסכון כספי מידי. אילולא שילמה השוכרת את עלות עבודות התשתית, היו האב ובנו עצמם חייבים לעשות כן מכיסיהם שלהם. לפיכך צדק פקיד השומה בטענו, כי הוצאות אלה מהוות בהכרח הכנסה חייבת אצל משה ופנחס, מכוח סעיף 8ב לפקודה.
   
   

3. בהקשר לשאלה השלישית, גם כאן מדובר בשאלה עובדתית ביסודה, שנדרש בה בירור עובדתי לצורך הכרעה. ולא הובאה ולו שמץ ראיה באשר להשכרת הטרקטור, מקור ההפסד מהשכרתו ונסיבותיו של ההפסד. גם בדוחות ובתשקיף של החברה, אין כל הבהרה בדבר העיסוק בהשכרת טרקטורים, למעט דיווח סתמי על “הכנסה מהפעלת ציוד כבד”.
   התנאי העיקרי שמציב סעיף 28(א) לפקודת מס הכנסה על מנת לאפשר לנישום לקזז הפסד שנוצר לו בעסקו, הוא שהקיזוז ייעשה כנגד הכנסתו החייבת מ”עסק ומשלח יד”. מבחני העזר, אשר גובשו בפרשת אלמור (2), לצורך סיווג פעילותו של נישום כעסקית, אינם יכולים להיבחן ללא תשתית עובדתית. בפרשת גולדשטיין (3), קבע בית המשפט כי הפסד ניתן לקיזוז כנגד הכנסה מעסק, גם אם ההכנסה אינה נופלת לגדר “תחום עיסוקו העיקרי” של הנישום, ובלבד, שתנבע מפעילות בעלת “אופי עסקי מסחרי”. האם השכרת הטרקטור האחד, שממנו נבעו למשה ופנחס אותם הפסדים שנדרשו על ידם בקיזוז, נשאה אופי עסקי מסחרי? על כך, כאמור, לא ניתן להשיב ללא רקע עובדתי שיבהיר זאת.
   עם זאת, הפסיקה הבדילה היטב בין הכנסות משכירות ובין הכנסות מעסק; נוסף על כך, כאשר מדובר בהשכרתו של טרקטור בודד אחד, נעלם ממילא האופי העסקי המסחרי של אותה השכרה.
   לפיכך, לא יותר ניכוי ההפסד הנטען מההכנסות בשנים 1994-1993.

הערר נדחה, למעט עיתוי קבלת ההכנסה על ההשקעה בשנת 1992. ניתן ביום 15.5.2000.

לנוכח מצבם הקשה של המערערים, בריאותית וכספית, הוטלו הוצאות משפט בסך 2,500 ש”ח.

דעת המחברת

חשוב להכיר את העיקרון, שלפיו, הכנסה זה לא רק צ’ק שמקבל אדם מהמעסיק שלו או הרווח בעסק. כאשר חברה משקיעה בנכס ששייך לבעלי המניות, זו הטבה שניתן להעריך אותה, זו הכנסה. עיתוי הערכתה צריך להיות חופף למועד בו תפיק ממנה את ההנאה הכלכלית. חשוב ביותר ללמוד את פסק הדין הזה.

הערות שוליים:

1. עמ”ה 1045/98, 1046/98, 60/98, 61/98 כץ משה ואח’ נ’ פקיד שומה פ”ת
2. ע”א 11/83 אלמור לניהול ולנאמנות בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף
3. עמ”ה 615/85 א.ח.א. גולדשטיין נ’ פקיד שומה חיפה

המאמר נכתב ביום 30.8.2017

#708