היסודות

מאת: דורית גבאי, רו”ח

הסקירה במאמר הזה נועדה לתת לך את הבסיס של חוק מיסוי מקרקעין.

הבסיס הזה מאגד את הדברים החשובים, נכון לשנת 2021.

1. מהי מטרת חוק מיסוי מקרקעין?

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 נועד למסות את השבח האמיתי, הנובע ממכירה של זכות במקרקעין. כלומר, חוק מיסוי מקרקעין חל על מי שמוכר זכות במקרקעין, מוכר נכס הון, אשר מהווה עבורו רכוש פרטי או רכוש קבוע. החוק אמנם חל גם על מי שעיסוקו הוא מכירת מקרקעין – כלומר, עסקאות של קבלנים ויזמים, מתווכים ואחרים, אשר עיסוקם בעסקי נדל”ן, אולם במסגרת פרוצדורה מועבר המיסוי לפקודת מס הכנסה, במקום למיסוי על פי חוק זה.

לפיכך, מי שמוכר וקונה מקרקעין בישראל, דבר המהווה אצלו עיסוק, והוא עושה זאת בתדירות, בהיקפים הולכים וגדלים וכן הלאה, ההכנסות והרווחים ממימוש מקרקעין אלו, אינם ממוסים על רווחיהם במסגרת חוק מיסוי מקרקעין, אלא נכללים בחישוב ההכנסה החייבת לצרכי מס הכנסה מידי שנה בעת הגשת הדוח השנתי. כל אחד שמוכר בתוך פרק זמן קצר, ומימן את הרכישה בהון זר ומרוויח, נבחן בזכוכית מגדלת. המוכר והעסקה נבחנים במטרה לוודא שאין פה מכירה בעל אופי מסחרי – שממוסה בהתאם לפקודת מס הכנסה, עם כללי מיסוי שונים ושיעורי מס אחרים לגמרי.

חוק מיסוי מקרקעין ממסה מכירת כל מקרקעין בישראל, כמו חנות, משרד, דירת מגורים, מחסן, מרתף, גג, מלון, מוסך ומגרש חקלאי או בייעוד אחר. קיימים סעיפים והקלות במכירות של נכסים מסוימים ובמקרים מיוחדים.

2. מהו “שבח” מקרקעין?

על פי סעיף 6(ב) לחוק, “שבח” הוא הרווח שנוצר מההפרש שבין “שווי מכירה” ב”יום המכירה” לבין “שווי רכישה” ב”יום הרכישה”, ב”מכירה” של “זכות במקרקעין. לכל המונחים הנכללים בהגדרה קיימות הגדרות נפרדות ומיוחדות בחוק, כפי שיתואר בהמשך.

3. מהו “מס שבח” מקרקעין?

על פי סעיף 6(א) לחוק, “מס שבח” הוא המס המוטל על השבח שנוצר במכירת זכות במקרקעין. מס זה מוטל ככלל, גם על מכירת מניות בחברה שכל נכסיה מקרקעין בישראל בהתאם להגדרת “פעולה באיגוד” בחוק זה.

המס הוא תשלום חובה שבמקרה הזה מוטל על ידי חוק מיסוי מקרקעין. הוא מוטל על כל מי שמוכר זכות במקרקעין גם אם הוא תושב ישראל או תושב חוץ.

במילים אחרות, צרפתי שמוכר את דירתו בנתניה משלם מס שבח כמו הצפתי שמוכר את דירתו בירושלים.

4. מהי התבנית לחישוב השבח?

על מנת לחשב את השבח והמס החל מכניסים את הנתונים החשובים לתוך טבלה. הטבלה מרכזת את הנתונים הבאים: שווי מכירה, יום מכירה, שווי רכישה, יום רכישה. ניכויים ותוספות – כל ההוצאות מיום הרכישה ועד ליום המכירה. לאחר הכנסת כל הנתונים ממויינים לפי סדר כרונולוגי, מבצעים פעולות חשבון פשוטות ומקבלים את השבח הראלי. השבח הראלי מחושב כהפרש שבין שווי המכירה לשווי הרכישה אשר לו מוסיפים את כל התשלומים ששולמו מיום הרכישה ועד ליום המכירה. ההפרש נקרא שבח. מהשבח מפחיתים סכומים המגלמים את השחיקה של הכסף ששולם בגין הרכישה וכל התשלומים. ההפחתה מביאה למונח החשוב “שבח ראלי”.

5. מהם “מקרקעין”?

בחוק מיסוי מקרקעין הגדרת “מקרקעין” מצומצמת. אנו למדים עליה גם מחוק המקרקעין ומהפסיקה של בתי המשפט.

בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מוגדרים “מקרקעין” כ”קרקע בישראל, לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים, המחוברים לקרקע חיבור של קבע”.

על פי חוק המקרקעין, “מקרקעין” הם “כל הבנוי והנטוע עליה, וכל דבר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחוברים הניתנים להפרדה…”

המבחן לצורך חוק מיסוי מקרקעין הוא צמידות פיסית של בתים, מטעים, עצים. בית המשפט העליון קבע כי כל דבר שחיברת את הקיר נכלל כשייך לקיר ולנכס הנמכר אם התכוונת שיהיה חלק מהקיר, גם אם ניתן לפרק אותו ולנתקו.

מטרת החוק היא לחייב כל מכירה הונית של מקרקעין בישראל וכל מחובר אליהן כחלק מן המקרקעין. החוק אינו חל על מכירות של מקרקעין בחו”ל.

6. מהי “זכות במקרקעין”?

“זכות במקרקעין” הינה ביטוי לקשר משפטי בין בעל הזכות לזכות, והיא כוללת:

א. בעלות – בחוק אין הגדרה ל”בעלות”, ואנו למדים על משמעותה מחוק המקרקעין: “מירב הזכויות הניתנות לרכישה במקרקעין מסוימים”. הבעלות לצורך מס שבח אינה כוללת זכות קניינית כגון זכות שימוש, זכות מעבר, זיקת הנאה וכו’.

ב. זכות חכירה לתקופה העולה על 25 שנה – חכירה היא שכירות קרקע או עסק. יש להביא בחשבון את סך שנות החכירה בהסכם, לרבות תקופת הארכה אופציונלית שנותן המחכיר לחוכר. כמו כן, יש לחבר את תקופות החכירה המתייחסות לחוכר ולבני משפחתו העונים להגדרת “קרוב” בחוק (המטרה היא למנוע פיצול מלאכותי של הסכמי חכירה על ידי עריכת הסכמים נפרדים לבני משפחה לתקופות רצופות. במקרים כאלה יראו את החוכר לחוכר אחד (ואף אם יש פער של עד חצי שנה ברצף החכירות).

ג. הרשאה להשתמש במקרקעי ישראל – השראה זו יכולה להיות במסגרת חוזה קצר טווח, אולם אם החידוש אוטומטי ולא דורש אשרור, וניתן לראות מבחינת תוכנו ומהותו של ההסכם שהוא לטוח המגיע כדי 25 שנה ומעלה.

חשוב לזכור שאם אני חותם על הסכם חכירה ל-15 שנה זה לא מגיע לכדי רכישת זכות במקרקעין ולא מכניס אותי לגדרו של חוק מיסוי מקרקעין. אותם אם אני חותם על הסכם חכירה ל 15 שנה עם אופציה הארכת התקופה לעוד 15 שנה, אני נחשב למי שרכש זכות במקרקעין והמחכיר מכר זכות במקרקעין. בית המשפט העליון קבע כי במצב כזה נחשב חוכר כזה לרוכש זכות ויהא עליו לשלם מס רכישה כאילו רכש את הזכות כולה, לרבות תקופת האופציה. בעסקאות עתירות מס, כאשר אין וודאות למימוש האופציה, מקובל לגבות מס רכישה לצורכי פשרה רק על התקופה הראשונה, ובמקרה של אי מימוש האופציה, בית המשפט העליון קבע כי יהיה להשיב את מס הרכישה ששולם, בעכו הראלי. אם תמומש האופציה, ישולם מס הרכישה על החלק שלא שולם.

7. מהי מכירה?

מכירה היא העברה, הסבה, הענקה וויתור של זכות במקרקעין מאחד לשני. כל העברת כוח כלכלי של זכות במקרקעין נכנסת לגדר “מכירה”. משמעות הדבר היא שיש לנו “אירוע מס” כאשר נמכרת זכות במקרקעין. אם נמכרת משאית, אירוע המס הוא בהתאם לפקודת מס הכנסה. אירוע מס מביא את הצדדים לעסקה לחוק מיסוי מקרקעין ויש חובת דיווח ותשלום המס בהתאם לכללים שנקבעו. חשוב לזכור שמכירה יכולה להיות “ללא תמורה” – במתנה. כלומר אב מעביר לביתו קרקע ללא תמורה, עדיין זו מכירה וגם עליה צריך לדווח.

בחוק מוגדרים מקרים נוספים שהם מכירה למשל, כאשר ממנים כונס נכסים – הוא מוכר את הנכס בניגוד לרצון הבעלים, ועדיין למרות שהמכירה נכפתה עליו זו תהיה מכירה וישולם מס.

8. מה לא ייחשב ל”מכירה”?

הורשה אינה מכירה. העברה אגב פסק דין לגירושין אינה מכירה. זה אומר שלא נכנסים לגדרו של חוק מיסוי מקרקעין.

9. מהו “יום המכירה”?

יום המכירה הוא יום חתימת ההסכם. יחד עם זה במקרים רבים יהיה יום המכירה יום אחר. לעיתים מוקדם יותר, למשל כאשר הקונה מעביר על חשבון הרכישה מקדמה ובחלוף מעל שבועיים נחתם הסכם, כי אז יום המכירה ייקבע ליום העברת המקדמה. לעיתים יום המכרה זז למועד עתידי רחוק מיום חתימת ההסכם. זה קורה בעסקאות הטעונות אישור בית משפט או שר הפנים.

10. מהו “שווי רכישה”?

שווי הרכישה הוא השווי שנקבע למוכר כאשר רכש את הזכות. נניח רכש ב-100,000 ₪ לפני עשרים שנה, מוכר כיום ב-500,000 ₪. שווי הרכישה יהיה 100,000 ₪ ולזה נצרף את כל ההוצאות מאז ועד ליום המכירה. שווי הרכישה נקבע גם במקרה שאדם מוכר נכס שירש. השווי ייקבע כאילו היורש מוכר, באותם מקרים בהם המוריש ניפטר לאחר 31.3.1981. במקרים שבהם המוריש ניפטר לפני כן, השווי ייקבע בהתאם לשומת מס עיזבון שנקבעה לעיזבון ליום הפטירה.

שווי הרכישה ייקבע באותו אופן כאשר בן מוכר קרקע שקיבל מאמו במתנה. אם האם ביקשה בהעברתה אליו פטור, בהיותה קרובה שלו מגיעה לה, כי אז ישלם מס על תקופת השבח שמתחילה ביום הרכישה של הנכס על ידי האם, ומסתיימת ביום המכירה של הנכס על ידי הבן. כלומר – שווי הרכישה יהיה זה שהיה נקבע אילו האם מוכרת.

11. שיעורי מס שבח על השבח והשבח הראלי

שיעורי המס נקבעים בהתאם ליום הרכישה. בחוק מיסוי מקרקעין נעשו המון תיקונים ואלו שינוי את שיעורי המס. כך למשל, מי שרכש בין 1.4.1961 ועד ל-6.11.2001 משלם מס בשיעור של כ- 47% על השבח הראלי ומי שרכש בין 7.11.2001 ל-31.12.2011 משלם מס בשיעור 20% על השבח הראלי, ומי שרכש מיום 1.1.2012 ואילך, ישלם מס בשיעור של 25% על השבח הראלי. במילים אחרות, אם יחיד קנה נכס ביום 1.5.1965 ומכר אותו היום בשנת 2021 – יחושב לו שבח ראלי, וחלק מהשבח הראלי ישולם בגינו מס בשיעור 47%, חלק 20%, וחלק 25%. לכל זה יש להוסיף את המס בשיעור 10% על השחיקה ביחס לאינפלציה של כל השקעה או תשלום שבוצע עד ליום 31.12.1993.

במקרה שיחיד קנה ביום 1.4.2013 ומוכר בשנת 2019 שיעור המס על השבח הראלי יהיה עד ולא יותר מ-25%. ואם רכש ב-1.5.2006 ויימכר בשנת 2021, חלק מהשבח הראלי ימוסה בשיעור 20% וחלק בשיעור 25%.

נכסים שיום הרכישה שלהם קדם לקום המדינה והוא עד ליום 31.3.1961 ממוסים במכירה, בשיעור של 25% מהשבח.

לעיתים למוכר אחד נקבעים יותר מיום רכישה אחד. זה יכול לקרות כאשר ירש המוכר מאמו שנפטרה בשנת 1995 ומאביו שניפטר בשנת 1978 בשעה שההורים רכשו את הנכס יחד בשנת 1958. במקרה כזה מחצית מהנכס ימוסה בשיעור 25% מהשבח ומחצית ימוסה בשיעורי המס 47-20-25% מהשבח הראלי וחישוב המס על הרכיב האינפלציוני בשיעור 10%.

12. הפחתות מס בחוק מיסוי מקרקעין – מס שבח

מס שבח יופחת בהתאם לחוק בדרכים המקובלות. קיימת אפשרות לערוך את החישוב כאילו הרווח על המכירה נבע במהלך ארבע שנים, ואז מחלקים את השבח הראלי ל-4 שנים. המקרים שזה יעזור באופן ניכר הם כאשר יום הרכישה של הזכות הוא לאחר 1.4.1961 ולפני 7.11.2001. בגין החלק הזה שיעור המס מגיע לעד 47% ויש מקום לעשות מאמץ ולהפחיתו. ההליך הזה מלווה בעבודה מול פקיד השומה ומעקב צמוד, אבל יכול ליצור הפחתה גדולה של מעל 50,000 ₪ במס שבח. במקרים שבהם בני זוג בעלים של הנכס ומוכרים אותו ועברו את גיל שישים, והם חסרי הכנסות או בעלי הכנסות שנתיות נמוכות ( נניח עד 120,000 ₪), כלומר לא מגיעים להכנסה שנתית חייבת במס של 120,000 ₪, ההפחתה תהיה גדולה משום שמייחסים לכל אחד בני הזוג חצי מהשבח הראלי ואז פורסים לארבע שנים את החצי של כל אחד. בהליך זה נהנים מהטבות המס בדמות נקודות זיכוי המגיעות לכל אחד. תושב חוץ יוכל ליהנות מהפחתת מס בפריסה בנוהל דומה, אבל רק מול פקיד השומה.

13. הפחתות מס בחוק מיסוי מקרקעין – מס רכישה

מס רכישה מוטל על שווי הרכישה של הזכות הנרכשת. מס רכישה נקבע לשיעור 6%. אם קונים מגרש, חנות, משרדים, מחסן וכן הלאה משלמים 6%. במקרים של רכישה של מגרש לבניה ניתן לקבל 1% חזרה. דירות מגורים מקבלות מקום של כבוד, כאשר הדירה הנרכשת היא דירה יחידה. ואז משלמים מס לפי מדרגות מ-0%-3.5%-5% ואילך, ובהתאם לשווי מגיעים לשיעור של 10%. כאשר הדירה הנרכשת היא נוספת לזו הקיימת מדרגות מס הרכישה מתחילו ב 5% (עד לשווי רכישה של כ- 1.3 מיליון), 6% ואילך. הנושא המרכזי המכביד היום על משקיעים הוא מס הרכישה על “דירה נוספת” מה שמצריך תכנוני מס משפחתיים בהתאם לחוק והפסיקה הקיימת והמתעדכנת.

במס רכישה ניתן לקבל הפחתה במס כאשר ניתנות מתנות בין בני משפחה ואז המס המשולם הוא שליש מהמס. למשל, אם אדם רוכש משרד הוא משלם 6% משווי הרכישה. אם יקבל את המשרד הזה במתנה מאביו, ישלם 2% בלבד.

קיימות הטבות ל”נכה”, ל”עולה חדש” ולהעברות בין בני זוג. כל אלה נכללים בתקנות מס רכישה.

מס יסף

הוראות פקודת מס הכנסה קובעות כי מעל להכנסה של 650,000 ₪ לערך בשנה, ישולם 3% כמס יסף. לפיכך הכנסות משבח יצטרפו לחישוב הזה. בכל מקרה יש לשאול על השלכת כל עסקה על החבות במס יסף, יש מקרים שהמס אינו מוטל.

הסוגיות המרכזיות שבמחלוקת

מהי דירת מגורים?

מהו התא המשפחתי המוכר או הרוכש?

מהי יחידת המיסוי הנמכרת ואיך מחשבים את המס בגין כל יחידה?

סוגיות שווי בעסקת קומבינציה ועסקאות מורכבות.

אופציות וחוזים מותנים.

מכירת דירת מגורים שעברה תמ”א או התקבלה בעסקת קומבינציה.

הרחבה של הנושאים האלה ונושאים אחרים וכן סקירה של פסיקה בשלל נושאים נמצאים כאן באתר (www.doritgabay.com).

משרדנו: office@doritgabay.com
טלפון: 03-6128358
פקס: 03-7510645

חפשו אותנו ב… פייסבוק >>> / אינסטגרם >>> / יוטיוב >>>

הצטרפו ל”שלישי מעשי” – מועדון המייצגים בחוק מיסוי מקרקעין >>>