מאת: דורית גבאי, רו"ח
מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, קצב אליהו ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1), נדון מעמדו של אח כמי שמחזיק בנכס בנאמנות עבור אחיו. נקבע שלא ניתן לקבוע שהתקיימה נאמנות לעניין חוק מיסוי מקרקעין, כתוצאה מפסק דין בתביעה של האחים להשיב להם את חלקם בנכס, ומבלי שניתנה הודעה פרוצדורלית בעת הקניית הנאמנות. אולם אף על פי שלא הייתה נאמנות, האחים זכו לפטור ממס שבח במכירת הנכס, שכן תקופת הצינון שחלה עליהם, החלה במועד הגשת התביעה כנגד אחיהם.
העובדות
- בשנת 1946, נרכש בכספי משפחת קצב נכס מקרקעין ש"נרשם בנאמנות" על שם טוביה (אחד מהאחים קצב).
- ביום 10.2.1971, הועבר הנכס על שם מרדכי (אח נוסף מהאחים קצב) במתנה.
- מרדכי נתבע על ידי שאר האחים, בטענה כי גזל את הנכס, אשר שייך בחלקו גם להם. בפסק הדין של בית המשפט המחוזי, נקבע כי: "יצוין כי מהמשך פסק הדין עולה כי כוונת בית המשפט שם בביטוי "נרשם בנאמנות", אינה שהיה רישום כלשהו על פי דין או בכל דרך אחרת כי בעלותו של טוביה הנה "בנאמנות", אלא כנראה שכוונת בית המשפט בביטוי זה הנה לאופי החזקת הנכס על ידי טוביה".
- ביום 3.7.2000, נמכר הנכס באמצעות כונסי הנכסים שלו, כאשר כונסי הנכסים הציגו כמוכרי הנכס את כל האחים לבית קצב, ולא רק את מרדכי לבדו.
גדר המחלוקת
בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית:
- האם היה מרדכי נאמן לפי חוק מיסוי מקרקעין?
- האם זכאים האחים קצב לפטור ממס, מכוח סעיף 49ב לחוק?
העוררים טוענים
- מרדכי החזיק את הנכס כנאמן, ועל כן בוצעה מעין העברה "רעיונית" ממרדכי ליתר האחים קצב, אשר מכרו כולם את הנכס לצד שלישי. ה"העברה" ממרדכי לאחיו הייתה פטורה ממס, לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין.
מנגד, טענות המשיב
- מעמדו של מרדכי לא היה מעמד של נאמן לעניין חוק מיסוי מקרקעין. ההסבר היחיד לעובדה שהנכס נמכר על ידי כל האחים קצב, הנו שטרם המכירה, העביר מרדכי במתנה זכויות בנכס לכל אחיו.
- פסק הדין בבית המשפט המחוזי אינו מחייב את המנהל, שכן הוא לא היה צד לו, כפי שנקבע בעניין וינפילד (2).
ההכרעה
- בחוזה המכירה, התיימרו כל האחים קצב להיות המוכרים, משמע, הנכס עבר בדרך כלשהי ממרדכי ליתר אחיו טרם המכירה. העברה זו חייבת להיות מוסברת במונחי חוק מיסוי מקרקעין – אם בהעברה מנאמן לנהנה או במתנה.
- בהקשר לשאלה הראשונה, "נאמן" לעניין סעיף 69 לחוק מוגדר כך: "אדם המחזיק בשמו-הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד". וכן: "לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו) 74 או 119, הכול לפי העניין…". כלומר: נדרשים הן קיומה של נאמנות "מהותית", והן הודעה פרוצדורלית. היחס הראוי בין השתיים הוא שככל שקיומה של הנאמנות המהותית הוכחה בצורה מוצקה יותר, כך ניתן להקפיד פחות בקיום תנאי ההודעה הפרוצדורלית (3).אין עוררין, כי דרישת ההודעה הפרוצדורלית לא התקיימה בעניינו. טענת האחים קצב מבוססת בעיקרה על פסק הדין שניתן בעניינם, אשר קבע כי מרדכי החזיק את הנכס בנאמנות, והוא מחויב להעביר חלקים בו לאחיו התובעים. האם ניתן להסיק מכך כי התקיימה נאמנות מהותית, כנדרש בחוק מיסוי מקרקעין? הוועדה מדגישה שאין די בהוכחת נאמנות לפי הדין האזרחי הכללי, כפי שנקבע בעניין חזון (4).מפסק הדין בבית המשפט המחוזי, עולה כי רישום הנכס על שמו של מרדכי נעשה מטעמים של שלום בית בינו לבין רעייתו. נראה כי לפחות לגבי תקופת זמן מסוימת, לא ניתן להתייחס למרדכי כאל נאמן גרידא, וכי מעמדו כנאמן התבסס רק לאחר חלוף זמן ולאחר גיבושה של 'התחייבות חוזרת להעברה נגדית'. מההצהרה שהוגשה למנהל בעת ההעברה ללא תמורה מטוביה למרדכי, ומבקשתו של מרדכי לפטור ממס בעת העברת חלקה של אמו בנכס אליו, עולה כי חותמי מסמכים אלו לא ראו במרדכי נאמן לעניין חוק מיסוי מקרקעין. כמו כן, ספק אם אדם המחזיק נכס שעליו להעביר לאדם אחר מכוח הדין האזרחי, מקבל מיד מעמד של "נאמן". בדיוק עבור מצב כזה, נקבעה חובת ההודעה הפרוצדורלית. הודעה כזו הייתה מסייעת בפיזור הערפל ובהקניית מעמד של נאמן למרדכי. היעדרה של הודעה בנסיבות אלו, מונע הכרה במעמד כזה.
נראה כי סטטוס הנאמנות הוקנה למרדכי בשלב מאוחר להעברה הראשונית אליו, וכפועל יוצא מהקביעה כי גזל את חלקם של אחיו בנכס. אם כך הדבר, הרי שגם אם מדובר בנאמנות מהותית לעניין חוק מיסוי מקרקעין, עצם יצירת הנאמנות במועד מאוחר זה, היווה אירוע מס (אם כי ייתכן שמדובר באירוע הפטור ממס, בהיותו 'מתנה').
לפיכך, גם אם פסק הדין בבית המשפט המחוזי מחייב את המנהל (הוועדה אינה קובעת מסמרות בעניין זה), הרי שאין בו כדי לקבוע שקמה נאמנות מהותית לעניין חוק מיסוי מקרקעין ברמת ודאות שתצדיק ויתור על דרישת ההודעה הפרוצדורלית במועד. מכאן, שלא ניתן לראות במרדכי כנאמן לעניין סעיף 69 לחוק.
- בהקשר לשאלה השנייה, אם העברת הזכויות בנכס לידי האחים אינה העברה מנאמן לנהנה אלא מתנה, הרי שחלה עליה תקופת הצינון הקבועה בסעיף 49 ו לחוק, ובתקופה זו, לא יינתן לאחים פטור ממס שבח על המכירה.דעתה של הוועדה לא נחה מהחלת תקופת הצינון על סיטואציה שבה הענקת ה'מתנה' הנה כפויה. לא זו הייתה כוונת המחוקק בקביעת תקופת צינון לצורך מתן פטור ממס.הפתרון שמצאה הוועדה לסוגיה, הוא החלת תקופת הצינון על ההעברה ממרדכי לאחיו, תוך קביעה שמועד תחילת תקופת הצינון יהיה מועד הגשת התביעה. מאחר שחלפו מעל ארבע שנים מהגשת התביעה ועד למכירת הנכס, הרי שהאחים זכאים לפטור ממס, מכוח סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין.
הערר נדחה בעניין הנאמנות, אך התקבל בעניין הזכאות לפטור. ניתן ביום 17.3.2005.
לא ניתן צו להוצאות.
דעת המחברת
קיומה של נאמנות מהותית – משמעותה היא שקיים נהנה ידוע ביום רכישת המקרקעין. ההצהרה נדרשת בתוך 30 יום.
הערות שוליים:
- ו"ע 1046/02 קצב אליהו ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
- ע"א 177/87 וינפילד נ' מנהל מס שבח נתניה
- ע"א 1613/92 זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין
- 3017/94 חזון ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין
המאמר נכתב ביום 28.6.2017.
#489
