חלוקה מחדש של התמורות בעסקת קומבינציה כמכירת זכות במקרקעין
מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בעניין רינה אהרוני נ’ מנהל מס שבח תל-אביב 2 (1) נקבע כי שינוי בדיעבד של חלוקת התמורות שנקבעה בעסקת קומבינציה הוא בגדר מכירת זכויות במקרקעין החייבת במס שבח ובמס רכישה.
העובדות
- ארבעת העוררים היו בעלים בחלקים שווים (25%) במקרקעין בתל אביב.
- בשנת 1998, העוררים יזמו עסקת קומבינציה עם קבלן, ובמסגרת העסקה מכרו לו 60% מזכויות הבעלות שלהם במגרש. הקבלן התחייב לשלם לעוררים תמורה ששווה למחצית הבניין שיקים על המגרש – ארבע יחידות דיור וכן תמורה כספית אם שווי הדירות שיימסרו לעוררים יהיה נמוך משווי מחצית הבניין שיבנה.
- במסגרת עסקת הקומבינציה, כל אחד מהעוררים מכר חלק זהה מחלקו במקרקעין ונותר עם חלק זהה בבעלותו, וכן קיבל סכום זהה מהקבלן, קרי: כל אחד מהעוררים קיבל תמהיל זהה המורכב מדירה ומזומן.
- הצדדים דיווחו על העסקה למנהל מיסוי מקרקעין שבעקבותיה יצאו שומות שהפכו סופיות.
- בשנת 2003, כחמש שנים לאחר הסכם הקומבינציה, הגיעו העוררים להסכם – שהוכתר כ”תוספת להסכם הקומבינציה” – שקבע כי בניגוד לאמור בהסכם הקומבינציה, התמורה תחולק כך שכל אחד מהבעלים במשותף יקבל דירה בעלת שטח שונה וסכום כסף שונה משל האחרים (להלן: “ההסכם החדש“). ההסכם החדש הביא לכך ששני עוררים החזיקו בזכויות גדולות יותר משני העוררים הנותרים.
- בעקבות ההסכם החדש, מנהל מיסוי מקרקעין הוציא לעוררים שומות מס שבח ומס רכישה. זאת, בגין מכירת הזכויות מהעוררים שחלקם בנכס קטן לעוררים שחלקם בנכס גדל, ביחס לחלוקה המקורית שנקבעה בהסכם הקומבינציה.
גדר המחלוקת
- האם ההסכם החדש שינה את זכויות העוררים כפי שאלה נקבעו בעסקת הקומבינציה, כך ששינוי זה הוא בגדר – שאם כן, מדובר במכירת זכות במקרקעין החייבת במס שבח ובמס רכישה.
העוררים טוענים
- בעסקת הקומבינציה העוררים חילקו ביניהם את מלוא התמורה, בדירות ובמזומן, שהתקבלה מהקונה (הקבלן) בעסקה, באופן שווה לפי שיעור הזכויות של כל אחד מהם במקרקעין (25%).
- ההסכם החדש (התוספת להסכם המקורי) נחתם משום שבעת ההתקשרות בעסקת הקומבינציה לא יכלו העוררים לדעת איזו דירה יקבל כל אחד מהם ומה יהיה שווייה.
- ההסכם החדש אינו בגדר עסקה חדשה אלא רק יישום של הסכם הקומבינציה. ההסכם אינו אינה “אירוע מס” חדש משום שבמסגרתו העוררים לא קיבלו תמורה נוספת כלשהי או תמורה חדשה. ממילא, כל התמורה במסגרת עסקת הקומבינציה חויבה במס על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין ושולמה זה מכבר על-ידי העוררים.
מנגד, טענות מנהל מיסוי מקרקעין
- העוררים ביקשו לשמור כי היחס בין הזכויות שהיה בקרקע בטרם עסקת הקומבינציה יישמר גם לאחריו. כל קביעה אחרת, לפיה זכאי אחד מהעוררים לשיעור זכויות אחר בקרקע לאחר הבנייה, סותרת הן את ההוראות בהסכם הקומבינציה אשר קובעות זהות בין הדירות שיתקבלו והן את ההוראות החוזיות מהן עולה כי התמורה הכספית שיקבל כל אחד מהעוררים הינה זהה.
- בניגוד לעסקת הקומבינציה, קובע ההסכם החדש כי לאחריו יהיו לכל אחד מהעוררים זכויות שונות במקרקעין, כך שמתוך סך 40% במקרקעין שנותרו בידי העוררים, נותרו שני עוררים עם שיעור זכויות קטן יותר מאשר שני העוררים האחרונים.
- מדובר בעסקת חליפין פשוטה, לפיה שניים מהעוררים מכרו חלק מזכויותיהם על פי עסקת הקומבינציה לשני העוררים האחרים. זאת, בתמורה למזומנים שהועברו באמצעות ויתור של שני העוררים שנותרו עם שיעור זכויות גדול יותר במקרקעין, על חלק מהכספים להם היו זכאים מהקבלן, לטובת שני העוררים האחרים שנותרו עם שיעור זכויות קטן יותר במקרקעין.
פסק הדין
- בעסקת הקומבינציה ניתן דגש על מכירת זכויות שוות וקבלת תמורה שווה בידי כל אחד מהעוררים. בעסקה לא נערכה פעולת “ייחוד דירות התמורה” ביחס לכל אחד ואחד מן העוררים. העוררים, במסגרת ההסכם החדש, ביצעו הלכה למעשה פעולת ייחוד תמורה לכל אחד ואחד מהם.
- הסכם החדש מהווה אמנם יישום של עסקת הקומבינציה, אבל מהווה אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין, משום שהוא שינה את היחסים והערכים שנקבעו בעסקת הקומבינציה, והביא לאי-שוויון כלכלי בין הזכויות שחולקו לכל אחד מהעוררים.
- יש לאמץ את טענת מנהל מיסוי מקרקעין שלפיה עסקת הקומבינציה מלמדת שהעוררים ביקשו כי היחס בין הזכויות שלהם שהיה בקרקע בטרם העסקה יישמר גם לאחריו. כל קביעה אחרת, לפיה זכאי אחד מהעוררים לשיעור זכויות אחר בקרקע לאחר הבנייה, סותרת הן את הוראות העסקה, אשר קובעות זהות בין הדירות שיתקבלו, והן את ההוראה החוזית ממנה עולה כי התמורה הכספית שיקבל כל אחד מהעוררים הינה זהה.
עמדת המחברת
ועדת הערר צדקה כי שינוי בדיעבד במערך הזכויות שנקבעו בעסקת הקומבינציה, באופן שבו נוצר אי-שוויון כלכלי בין הזכויות שחולקו לכל אחד מהעוררים, מהווה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין. מקרה זה ממחיש את הצורך בהקפדה יתירה הן על ניתוחו הכלכלי מבעוד מועד של בסיס העסקה, יכולתם של מי מהשותפים לעמוד בחובות הנובעים מהעסקה והן הקפדה יתרה על ניסוחו של הסכם קומבינציה וכמובן על יישומו הלכה למעשה, על מנת להימנע מתקלות מס. כך, למשל, ניתן לקבוע כי צד שיקבל לידיו דירה ששוויה גבוה יותר, יהא זכאי לתשלום נמוך יותר במזומן – ולהיפך. היערכות מוקדמת לפני החתימה והבנת מהות חוק מיסוי מקרקעין כחוק שממסה כל תוכן כלכלי שמומש, היתה מצמצמת את הסיכון להעמסת מס שבח ומס רכישה ולמחלוקות. הכלל הוא “איך שנכנסת אתה יוצא”, כלומר אם נכנסת כשותף עם 25% מהזכויות, אתה צריך להישאר עם אותו חלק בתום הפרוייקט. הקטנה של החלק מהווה “מכירה” בגובה אותו חלק.
בהערת אגב אציין, כי ” מנהל מס שבח 1, 2 ” היו כינויים למנהל מס שבח תל אביב ומרכז. כיום לא משתמשים במינוחים אלה.
הערות שוליים
- ו”ע 1519/04 רינה אהרוני נ’ מנהל מס שבח ת”א 2
המאמר נכתב ביום 12.2.2023.
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי
