העליון קבע:

יום המכירה בעסקת מכר עם חוזה מכר עם תנאי מתלה הוא יום חתימת החוזה חוק מיסוי מקרקעין מתיישר עם חוק החוזים

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין אלדר שרון נ’ המנהל לעניין חוק מס שבח מקרקעין (1) נקבע כי, לעניין חוק מיסוי מקרקעין, יום המכירה בעסקת מכר עם חוזה מותנה בתנאי מתלה הוא מועד חתימת החוזה. זאת, למעט מקרים שבהם החוזה טרם נכנס לתוקפו כל עוד לא נתקיים תנאי מסוים, כגון: חוזה שאחד הצדדים לו הוא קטין שטעון אישור בית המשפט, חוזה שנערך על-ידי מנהל עיזבון שכפוף לאישור בית משפט או מתן אופציה לרכישת הנכס בעתיד.

העובדות

1. המערער התקשר בחוזה למכירת מחצית מזכויותיו במקרקעין בעסקת קומבינציה. העסקה הותנתה בקבלת היתר בנייה.
2. התמורה שנקבעה בחוזה עמדה על סכום של 100,000 $ ארצות הברית.
3. המערער שלח הודעה על העסקה לרשויות מס שבח בצירוף שומה עצמית שערך, על-פי הערך השקלי היציג של הדולר במועד חתימת החוזה.
4. המערער טען כי היות שמדובר בחוזה מכר עם תנאי מתלה (קבלת היתר בנייה), הרי שרק עם התקיימות התנאי קמה החבות בתשלום המס. לעומתו, מנהל מיסוי מקרקעין סבר כי מועד החבות במס נקבע על-פי יום כריתת החוזה – ולא מועד התקיימות התנאי (קבלת היתר בנייה) – ולכן חייב את המערער בקנסות, בריבית ובהפרשי הצמדה.

גדר המחלוקת

5. מהו “יום המכירה” לעניין חוק מס שבח מקרקעין מקום בו מדובר בחוזה מכר מקרקעין המותנה בתנאי מתלה.

המערער טוען

6. חוזה המכר הינו חוזה עם תנאי מתלה, ועל-כן יום המכירה הינו יום התקיימות התנאי.

לעומתו, טענת מנהל מיסוי מקרקעין

7. יום המכירה הוא יום כריתת החוזה. פירוש זה עולה מתיקון מספר 8 לחוק (שבמסגרתו תוקן סעיף 51 לחוק שעוסק בדחיית המועד לתשלום המס) והוא אף יוצר התאמה בין פרשנות דיני החוזים וחוק מס שבח.

פסק הדין

• שאלת מועד יום המכירה

8. חוזה עם תנאי מתלה הינו חוזה שלם מרגע כריתתו. להתקיימותו או אי-התקיימותו של התנאי אין השלכה רטרואקטיבית לעניין תוקף החוזה במועד כריתתו.
9. החוזה שמותנה בתנאי מתלה הוא חוזה שלם, שבו מושעות התוצאות האופרטיביות של החוזה ומושעה כוחו עד להתקיימות התנאי המתלה. אם לא התקיים התנאי המתלה במועד שנקצב לכך, מתבטל החוזה בדיעבד, אך אין בכך כדי להשליך על תוקפו של החוזה עד לאותו מועד.
10. אין זה רצוי שחוזה ייחשב כחוזה שלם מההיבט החוזי, אך לצורך חוק מס שבח מקרקעין יראו בו חוזה בלתי שלם ולא מחייב, אלא יש לשאוף להרמוניה בין חוק מס שבח לדיני החוזים.
11. על רקע עקרונות אלה “יום המכירה” לעניין החיוב במס שבח הינו יום כריתת החוזה המותנה בתנאי מתלה.
12. פרשנות זו גם עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק, כפי שבאה לידי ביטוי בתיקון מספר 8 לחוק מס שבח מקרקעין. הפסיקה פירשה, כי על-פי תיקון מספר 8, “יום המכירה” הוא היום בו החוזה בין הצדדים קיבל תוקף משפטי מחייב. חוזה מותלה הינו בעל תוקף משפטי מחייב מיום כריתתו.
13. הדין עשוי להיות שונה, בחוזה שטרם נכנס לתוקפו כל עוד לא התקיים תנאי מסוים, כגון: חוזה שאחד הצדדים לו הוא קטין ושטעון אישור בית המשפט, חוזה שנערך על-ידי מנהל עיזבון שכפוף לאישור בית משפט או מתן אופציה לרכישת הנכס בעתיד.

• תשלומי ריבית והצמדה בגין חוב מס שלא שולם במועד

14. מוכר שזכאי לדחיית מס, ובכלל זה מכוח סעיף 51 לחוק, יחויב בריבית והפרשי הצמדה מכוח סעיף 94(א) לחוק. שכן, במקרה שכזה זכאי המוכר לדחיית תשלום המס אך “מחיר” הדחייה הינו תשלום ריבית והצמדה. הריבית מהווה את דמי השימוש בכסף, בעוד שמירת הערך הריאלי של החוב מושגת על-ידי הפרשי ההצמדה למדד. בידי המוכר מצויה הבחירה בין דחיית תשלום המס לבין תשלומו במועד הקבוע בחוק.
15. במקרים בהם מדובר בחוזי מכר עם תנאי מתלה אמיתי (השגת אישור צד שלישי בלתי תלוי, כגון: היתרי בנייה מרשויות התכנון והבנייה), ושבהם חיוב מלא בריבית ובהצמדה עלול לגרום לנישום לשלם, בפועל, מס הגבוה מן המתחייב ביחס לשבח שנוצר לו, הרי שזוהי סיבה מוצדקת, לפטור את הנישום מאותו תשלום מס ביתר, מכוח סעיף 94(ג) לחוק מס שבח מקרקעין.
16. במקרה שבענייננו, סביר שמנהל מס שבח יבחן מתן פטור מתאים מהפרשי ההצמדה והריבית.
17. במקרים שבהם הנישום אינו זכאי לדחיית מס מכוח סעיף 51 לחוק מס שבח, עליו לשלם את המס במועדים שקבועים בסעיף 90א לחוק. אם לא נתקיים התנאי המתלה והחוזה מתבטל, זכאי הנישום להחזר המס ששילם בתוספת ריבית והצמדה לפי סעיפים 102 ו-103א לחוק.

הערעור נדחה. ניתן ביום 21.5.1992.

נפסקו הוצאות משפט בסך 2,000 ש”ח.

עמדת המחברת

פסק דין זה שניתן לפני כ-30 שנה מהווה אבן דרך בקשר בין הדין הכללי לדיני המס בכלל, ולחוק מיסוי מקרקעין בפרט. המטריה שנותן הדין הכללי בפרשנות של חוק מיסוי מקרקעין באה לידי ביטוי באופן ממשי בעניין יום מכירה בעסקה עם חוזה מותנה בתנאי מתלה. פסק הדין אימץ את הדין הכללי – דיני החוזים. ואולם, הדין הכללי אינו כולל אך ורק את דיני החוזים אלא גם את דיני הקניין. לפי דינים אלה, הקרקע אינה עוברת, בהכרח, לבעלותו של הרוכש במועד חתימת החוזה, אלא במועד אחר – למשל, במועד קבלת החזקה בקרקע.

לדעתי, ועל סמך פסק הדין, ניתן לדחות את יום המכירה במקרים שבהם התקיימות התנאי מהווה דרישה חוקית – להבדיל מתנאי מתלה שמהווה תנאי במישור העסקי, קרי: תנאי שללא התממשותו בפועל נשמט ההיגיון הכלכלי-עסקי שבבסיס העסקה (כגון: תנאי לקבלת היתר בנייה).

לא בכדי, נחקק סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין, המאשר במקרים מיוחדים של עסקאות שכולן אינן בכסף, כגון עיסקאות קומבינציה, לדחות את יום המכירה ליום אישור תוכנית, והכל במסגרת עסקה עם תנאי מתלה.

הבעיה בפערי הזמן בין יום חתימת החוזה ליום התקיימות התנאי המתלה מביאה לקושי ממשי לקבוע את שווי המכירה ליום חתימת חוזה, בשעה שאין בידנו כל הנתונים והאומדנים להיקף הזכויות הצפוי  או הקיים בפועל תחת מגבלות ואישורים.

לאור זה, הסוגייה של שווי המכירה שצריך להיקבע ליום חתימת חוזה אל מול שווי מכירה ליום התקיימות התנאי המתלה, צצה הואיל ששווי המכירה צריך להיקבע ליום מכירה. ואם יום המכירה יזוז ליום מימוש התנאי המתלה, שווי המכירה יוכל להיות וודאי יותר וכזה שמקבל ביטוי כלכלי למצב הזכויות שקיים ביום המכירה.

עדיין, קיימים מקרים שסעיף 19(3א) לא חל עליהם, וטוב יהיה אם המחוקק יכיר את המאמר של עו”ד אודי ברזילי – “מוקש השווי בעסקאות עם תנאי מתלה”, משנת 1994, בו הוא מציף את הקושי הנובע מפסיקה זו בעבודת השומה. מפקח המס צריך להוציא שומת מס שבח ורכישה ליום חתימת ההסכם, בנוגע לנכס שהיקף הזכויות הקיימות או הצפויות לא ידוע ויש קושי ממשי בהערכתו, ולא בכדי נאלצים, תחת חוסר היכולת להעריך נכונה את השווי ליום החתימה, לפתוח שומות בחלוף שנים רבות (מעבר לארבע השנים הקבועות בחוק), ולתקן את שווי המכירה והרכישה, זאת משום שמנהל מס שבח קבע, במרבית המקרים, את השווי לפי מקסימום הזכויות האפשריות, מה שיצר, בין השאר,  שומות מס גבוהות לתשלום.

הערות שוליים

• ע”א 489/89 אלדר שרון נ’ המנהל לעניין חוק מס שבח מקרקעין.

המאמר נכתב ביום 15.2.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי