מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, מירה אריאל וצחי לוינשטיין נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1), נקבע כי תקרת הפטור ממס שבח, במכירת דירת יוקרה שנתקבלה בירושה, חלה על הדירה בשלמותה ולא על חלקו של כל אחד מהיורשים בנפרד, שכן לוּ הייתה הדירה נמכרת על ידי המורישים, תקרת הפטור הייתה חלה על הדירה בשלמותה. בהתאם לכך, יחושב גם מס השבח על יתרת התמורה שמעל התקרה כאילו מכרו אותה המורישים – הזכאים לחישוב לינארי מוטב, ולא היורשים, שאינם זכאים להטבה הלינארית.
ציטוט מפסק הדין:
"… הגישה הנוהגת כיום בשיטת המשפט הישראלית דוגלת בפרשנות מהותית – להבדיל מפרשנות דווקנית – של דיני המס. בכך, דיני המס מפורשים ככל חוק אחר. נקודת המוצא לפרשנות חוק מס היא הלשון בה החוק נוקט, ואולם אין מדובר בנקודת הסיום, כאשר מבין האפשרויות הלשוניות הקיימות, על הפרשן לבחור בזו המגשימה באופן המיטבי את תכלית החוק".

העובדות

1. מירה וצחי הם שניים מתוך שלושה יורשים, אשר ירשו מהוריהם המנוחים דירת מגורים בתל אביב.
   
   
2. ביום הפטירה, החזיקו ההורים המנוחים בדירה המדוברת בלבד, בה התגוררו קרוב לשלושים שנים.
   
   
3. ביום 26.1.2015, מכרו כל היורשים את זכויותיהם בדירה, בתמורה לסך של 12,250,000 ש"ח.
   
   
4. הן מירה והן צחי מכרו דירה בפטור ממס שבח, לפי הוראות סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, במהלך ארבע השנים שקדמו למכירת הדירה שירשו. כל אחד מהם ביקש חישוב מס לינארי מוטב פעם אחת, בהתאם לסעיף 48א(ב2) לחוק, עוד לפני המכירה הנדונה בערר זה.
   
   
5. בדיווחיהם למס שבח, ביקשו היורשים פטור ממס, בגין מכירת דירה שנתקבלה בירושה, לפי סעיף 49ב(5) לחוק. המנהל דחה את הבקשה, בטענה כי הפטור חל רק עד גובה התקרה שנקבע בסעיף 49א(א1) לחוק – 4.5 מיליון ש"ח – וכי תקרת הפטור מתייחסת לנכס כולו.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

6. האם תקרת הפטור ממס שבח, החלה על מכירת "דירת יוקרה", מתייחסת למוכר או לנכס הנמכר?
7. אם תקרת הפטור מתייחסת לנכס – האם בגין יתרת התמורה העולה על תקרת הפטור, זכאים המוכרים לחישוב לינארי מוטב?

העוררים טוענים

תקרת הפטור של כ-4.5 מיליון ₪, חלה לגבי כל אחד מהיורשים בנפרד. שכן היא אינה מוענקת לנמכר אלא למוכר.

8. לשונו הברורה של סעיף 49א(א1) לחוק מיסוי מקרקעין: "…יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד התקרה…" מעניקה פטור למוכר ולא לדירה.
   
   
9. מהשוואה לנוסח החוק במקרים אחרים, עולה כי כאשר התכוון המחוקק כי הפטור יתייחס לנכס הנמכר, הוא קובע זאת במפורש: בסעיף 49ז' לחוק, ניתן פטור למכירת נכס בעל זכויות בנייה נוספות, המוגבל בתקרת פטור, וכן גם בחקיקת משנה, נקבע כי גובה מס הרכישה יחושב על שווי הדירה כולה, ולא על החלק הנרכש.
   
   
10. גם פרשנות תכליתית מובילה למסקנה, שכל מוכר זכאי לפטור נפרד במכירת חלקו בדירת הירושה.
    
    
11. לחילופין, אם ייקבע שתקרת הפטור מתייחסת לדירה ולא למוכר, זכאים היורשים לחישוב לינארי מוטב, לגבי יתרת התמורה העולה על תקרת הפטור. הוראות המעבר שמגבילות את ההטבה הלינארית עבור מוכר מרובה דירות, אינן חלות בענייננו. ההטבה הלינארית מהווה הסדר חלופי לפטורים שהיו נהוגים למרובי דירות, מטרתה לשמר את הפטור (עד ליום 1.1.2014) בגין מכירות פטורות – על פי הפטורים שנותרו, וברור כי אין להוראת המעבר כל קשר לדירה שהתקבלה בירושה, שכן לגביה ניתן פטור ממס גם קודם לכן ללא כל מגבלת זמן. שלילת החישוב הלינארי המוטב, במקרה זה, משמעותה מיסוי רטרואקטיבי.

מנגד, טענות המשיב

12. יש לחלק את תקרת הפטור לכלל המוכרים של הדירה, כך שכל מוכר ייהנה מפטור בהתאם לחלקו היחסי בדירה, ולא למלוא התקרה. עמדה זו נתמכת בלשון החוק, שכן הסעיף פותח במילים: "עלה סכום שווי המכירה…", כלומר: יש לבחון את תקרת הפטור ביחס למחיר המכירה הכולל. עמדה זו עולה בקנה אחד עם התכלית החקיקתית של הסעיף, כעולה מדברי ההסבר להצעת החוק ומהדיונים בוועדת הכספים של הכנסת.
    
    
13. קבלת העמדה, לפיה הפטור ניתן בהתאם לכמות המוכרים ולא ביחס לשווי הדירה, מובילה לאבסורד ולשכפול הפטור למספר המחזיקים בדירה.
    
    
14. הוראת המעבר ותכליתו של תיקון 76 לחוק, נועדו למנוע מכירה לא מבוקרת של דירות מגורים בתקופה קצרה, תוך מתן הטבת מס, ביחס לדין הקודם שהיה קיים ערב תיקון 76. לפי הוראת המעבר, היורשים אינם זכאים להטבה הלינארית, מאחר שכל אחד מהם מכר דירה בארבע השנים שקדמו למכירת הדירה המדוברת.

ההכרעה

15. תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין ביטל את הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים, לפי סעיף 49ב(1) לחוק, אך השאיר על כנו את הפטור במכירת דירה שהתקבלה בירושה, לפי סעיף 49ב(5) לחוק.בעקבות הרפורמה במס, ובמטרה למנוע מיסוי רטרואקטיבי, נקבע בסעיף 48 א(ב2) לחוק, חישוב לינארי מוטב של מס השבח, המעניק הטבה במכירת דירת מגורים מזכה.

    נחקק גם סעיף 49א(א1) לחוק, המגביל את הפטורים שנותרו בתוקף, כך שיחולו רק עד סכום של 4.5 מיליון ש"ח.

    כן נקבעה הוראת מעבר לשנים 2017-2014, המגבילה את הטבת החישוב הלינארי המוטב למוכר עם מספר סייגים.

16. בהקשר לשאלה הראשונה, מזכיר בית המשפט את כללי הפרשנות של דברי חקיקה, כפי שתוארו בעניין פגי (2): "הגישה הנוהגת כיום בשיטת המשפט הישראלית דוגלת בפרשנות מהותית – להבדיל מפרשנות דווקנית – של דיני המס. בכך, דיני המס מפורשים ככל חוק אחר. נקודת המוצא לפרשנות חוק מס היא הלשון בה החוק נוקט, ואולם אין מדובר בנקודת הסיום, כאשר מבין האפשרויות הלשוניות הקיימות, על הפרשן לבחור בזו המגשימה באופן המיטבי את תכלית החוק."
    
    
17. לשון החוק נוקטת במילים: "יהיה המוכר זכאי". כלומר: המחוקק הגביל את התקרה ליחיד המוכר ולא לדירה הנמכרת. גם המונח "שווי המכירה" מתייחס תמיד לכל מוכר בנפרד, גם ללא קשר לסוגיה שבפנינו. לכל מוכר ומוכר יש "שווי המכירה" שלו, כך שאין במילים "שווי המכירה" כדי להצביע על כך שתקרת הפטור מתייחסת לנכס בשלמותו (אלא לחלקו של המוכר בנכס). בעניין פגי, נאמר: "אם בתום מלאכת הפרשנות המהותית, נותרה הוראת המס 'סתומה' ובלתי מובנת, או שנותרות לפני הפרשן מספר חלופות פרשניות שקולות ערך, כי אז יש לבחור בפרשנות הפועלת לטובת הנישום". ומכאן שכללי הפרשנות מורים, כי יש לפרש את תקרת הפטור לגבי "דירת יוקרה" בסכום של 4.5 מיליון ש"ח, כמתייחסת לחלקו של המוכר ולא לנכס בשלמותו.
    
    
18. אולם, הדבר נכון לגבי דירה שנרכשה במשותף על ידי מספר יחידים וזו דירתם היחידה, והם דורשים פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק (פטור בגין 'דירה יחידה'), אך אין זה נכון לגבי יורשים שקיבלו את הדירה בירושה והם פטורים ממס שבח בגינה לפי סעיף 49ב(5) לחוק.הפטור ממס בגין דירת ירושה, מותנה בכך ש"אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה". תנאי זה מעיד על כך שהפטור ממס הוא של המוריש, פטור שאותו הוא "מעביר" ליורשיו. במקרה דנן, תקרת הפטור היא אחת לכל היורשים, שכן אילו היה המוריש מוכר את זכויותיו בדירה, הייתה נקבעת לו תקרת פטור אחת לדירה בשלמותה, והוא היה זכאי לחישוב הלינארי המוטב בגין הסכום העולה על התקרה.

    בעניין לנגזם (3), קבע בית המשפט העליון, כי תנאי הפטור החלים על מכירת דירה שהתקבלה בירושה, מכניסים למעשה את היורש לנעליו של המוריש, במובן זה שרק אם המוריש היה פטור ממס אילו היה חי, רק אז זכאי היורש לפטור. הפטור ממס בשל דירה שנתקבלה בירושה, איננו פטור עצמאי של כל יורש ויורש. היורשים נכנסים לנעלי הפטור של המוריש, כאילו המוריש ביצע את המכירה. בהתאם לכך, יש למסות את היורשים כאילו הם נכנסו לנעלי המוריש, ולהחיל את תקרת הפטור על הדירה כולה.

19. בהקשר לשאלה השנייה, אילו המורישים היו מוכרים את הדירה, הרי שתקרת הפטור של "דירת יוקרה" הייתה חלה לגבי הדירה בשלמותה, והם היה זכאים, לגבי יתרת התמורה שמעל לתקרת הפטור, לחישוב מס לינארי מוטב. הכניסה לנעלי המוריש חלה לגבי היורש, הן לחובה והן לזכות. מכאן, שהיורשים זכאים כל אחד לחישוב המס הלינארי המוטב, בשל יתרת התמורה מעל לתקרת הפטור, כפי שהיו זכאים לו המורישים.
    
    
20. בדעת מיעוט, סבור חבר הוועדה מרגליות, כי יש לקבל את הערר במלואו. הכניסה לנעלי המוריש צריכה להיבדק ליום הפטירה של המוריש ולחקיקה שהייתה קיימת במועד זה. במועד פטירת המורישים, לא הייתה כל מגבלה על גובה הפטור, ועל כן, לא צריכה להיות מגבלה על גובה הפטור ליורשים, כשהם בנעלי המורישים. לו רצה המחוקק להגביל את גובה הפטור באופן רטרואקטיבי, היה עליו לעשות זאת מפורשות.
    בכל מקרה, אם ישנו ספק לגבי פרשנות החוק, יש לפרש ספק זה לטובת הנישום.

הערר התקבל בחלקו. ניתן ביום 27.9.2017.

לא ניתן צו להוצאות.

דעת המחברת

ברור שלגבי השאלה השנייה, צדק העורר וצדקה הוועדה שאישרה את החישוב לפי סעיף 48א(ב2), על העודף מעל התקרה, שהרי בדיוק לזה נועד הסעיף החדש הזה.
הדרך לחשב את זה היא:
שווי מכירה: 12,000,000
תקרת השווי לפטור: 4,500,000
השווי החייב במס לינארי: 7,500,000
הוצאות וניכויים מיום הרכישה ביחס של 62.5% (7500/12000), התאמתם למדד ליום המכירה, חישוב שבח ריאלי.

חישוב מספר ימי השבח מיום הרכישה ועד יום המכירה.
חישוב מספר ימי השבח מיום 1.1.2014 ועד ליום המכירה, וחישוב המנה של התוצאה פה לסך ימי השבח. השבר הזה מוכפל בשבח הריאלי, וכל זה ב-25%.
אציין, שכאשר נחקק הסעיף לגבי תקרת השווי, הבחנתי בניסוח שיביא למקרה כזה בבית משפט, משום שהוא מנוסח כך שהתקרה מיוחסת למוכר ולא לדירה.

הנוסח המטעה הזה היה כבר בעבר במסגרת סעיף 49ז (כפל שווי), לפיו גם כל מוכר חישב לעצמו כפל שווי, והפטור לדירה הושג מעל למה שהתכוונו. אז הניסוח תוקן כך שיהיה ברור שתקרת הפטור היא לדירה ולא למוכר.
גם פה, צריך לתקן ולא להשאיר את זה לבית משפט, וחבל שזה לא נעשה בתיקון אחורה.

לפי פסק הדין, הואיל והדגש הוא על "נכנסים לנעלי המוריש לענין החובות והזכויות…", ניתן להסיק כי אלו מוכרים הזכאים לפטור לפי מסלול של "דירה יחידה", במכירת חלקם בירושה. חשוב לשים לב, שבפסק דין זה נקבעה תקרת הפטור ממס על מכירת דירת יוקרה שנתקבלה בירושה – 4.5 מליון ש"ח לדירה כולה. אך למעשה, ניתנה פסיקה גם לגבי תקרת הפטור ממס על מכירת דירת יוקרה שהיא דירה יחידה של הנישום – 4.5 מיליון ש"ח לכל אחד מבעלי הדירה! מכאן, שתכנון מס נכון עבור יורשי דירת יוקרה, שאין להם דירה נוספת, הוא לבקש פטור ממס עבור דירה יחידה, ולא פטור ממס עבור דירת ירושה. כל זה עד שיתוקן הסעיף באופן מפורש או עד שמישהו ייקח את הסוגיה שהועלתה כאן על ידי, גם לבית משפט.

הערות שוליים:

1. ו"ע 44028-01-16 מירה אריאל ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
2. ע"א 181/14 אברהם פגי נ' פקיד שומה חיפה
3. ע"א 530/07 מנהל מס שבח מרכז נ' דן ירדני לנגזם

המאמר נכתב ביום 29.11.2017.

#722