מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
ועדת הערר, המכון הגיאופיסי לישראל נגד מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (1), דנה בעסקת מכר, לפיה תשולם התמורה בתשלומים עתידיים, אשר ניתן להקדים את מועדיהם, ובכך להפחיתם בשיעור ריבית קבוע. נקבע כי חישוב הערך הנוכחי של תמורה עתידית הוא הבסיס בכל חישוב כלכלי, והוא נובע מרווחי המימון שניתן להפיק מתמורה זו. מכאן, שיש להפחית מהתמורה את מרכיב האשראי, כדי לקבוע את “שווי המכירה”.
העובדות
- ביום 31.12.1999, מכר המכון הגיאופיסי לישראל מגרש בחולון לחברות קבלניות, בתמורה לסך של 6,308,500 דולר, בצירוף מע”מ.
- בחוזה נקבע כי התמורה תשולם בארבעה תשלומים:
א. 120,000 דולר בצירוף מע”מ, במעמד חתימת ההסכם.
ב. 511,000 דולר בצירוף מע”מ, עד ליום 13.1.2000.
ג. 946,000 דולר בצירוף מע”מ, עד ליום 17.2.2000.
ד. 4,731,500 דולר בצירוף מע”מ, עד ליום 30.6.2001, וכנגד מסירת החזקה במגרש ורישום הזכויות על שם הרוכשים.
- לרוכשים ניתנה אפשרות להקדים את התשלומים, כאשר במקרה זה, יופחת מהתשלום שיעור הלייבור בתוספת 1.5% בגין תקופת ההקדמה בפועל של התשלום. הרוכשים לא ניצלו את אפשרות הקדמת התשלומים והפחתת התמורה.
- ביום 2.1.2000, הגיש המכון הגיאופיסי הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין, וביום 15.2.2000, הוגשה שומתו העצמית, לפיה שווי המכירה הוא 6,308,500 דולר.
- ביום 5.4.2000, הגיש המכון הגיאופיסי תיקון לדיווח הראשוני, לפיו התמורה החוזית המתוקנת היא 5,792,637 דולר. התיקון נומק בכך שהסכם המכירה מגלם ריבית מצטברת בסכום של 515,863 דולר בגין דחיית התשלומים, שאותו יש להפחית מהתמורה הכוללת. הוצהר כי סכום זה ייכלל כהכנסות מימון בדוחות הכספיים של המכון הגיאופיסי לשנות המס 2001-2000.
- ביום 6.4.2000, ניתנה שומת מס, שבמסגרתה נקבעה התמורה הכוללת כשווי המכירה – 6,308,500 דולר, ולא כשווי התמורה המתוקנת.
- ביום 2.5.2000, הגיש המכון הגיאופיסי השגה, ובה ביקש מהמנהל לתקן את שווי המכירה כך שלא יכלול את מרכיב הריבית. המנהל דחה את ההשגה, בנימוק שאין להביא בחשבון את תנאי התשלום בקביעת שווי המכירה. מכאן ערר זה.
גדר המחלוקת
- בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם יש להפחית מן התמורה הנקובה בחוזה המכר, את מרכיב הריבית הגלום בגין התשלומים המאוחרים, כלומר: האם יש להוון את התשלומים המאוחרים לערכם ב”יום המכירה”?
העוררים טוענים
- שווי המכירה הוא השווי ביום המכירה, ולפיכך יש לבחון את השווי בערכים של יום המכירה, כלומר: להוון את התשלום ליום המכירה.
- הסכם המכר כולל סעיף המאפשר לרוכשים להקדים כל תשלום תוך הפחתת ריבית. מכאן, שהצדדים גילמו את הריבית המצטברת בתמורה החוזית, ועל כן אין לכלול את הריבית המגולמת בהסכם המכר כחלק משווי המכירה.
- פריסת התשלומים ארוכה מהנהוג ומהמקובל בשוק, ועל כן היא כוללת ריבית.
- המכון הגיאופיסי דיווח למנהל כי הכנסות המימון בגין הריבית האמורה, תיכללנה בדוחותיו הכספיים לשנים 2001-2000. השומות לשנים אלו הן סופיות, ולא ניתן לפתוח אותן, לכן אם לא תתקבל טענת המכון הגיאופיסי, ייגרם כפל מס.
- יש להסתכל על המהות הכלכלית: אין הבדל כלכלי אמתי בין מצב שבו הצדדים קובעים את סכום התמורה מהוון ליום העסקה, בתוספת ריבית והצמדה ליום התשלום בפועל (שאז אין חולק כי הפרשי ההצמדה והריבית אינם חלק משווי המכירה), לבין מצב שבו נקבעת התמורה בתוספת תנאי, לפיו אם הרוכש יקדים את התשלום, תינתן לו הנחה בגובה שיעור הריבית (כבמקרה זה).
- חישוב הערך הנוכחי של סכום שיתקבל בעתיד, הוא ממושכלות היסוד בכל חישוב כלכלי שיש בו התייחסות לתמורות עתידיות.
- הוראות ביצוע (2) של מס הכנסה מכירות בעיקרון היוון התמורה ליום המכירה.
- המכון הגיאופיסי רשאי לתקן את השומה עקב טעות שנתגלתה בה.
מנגד, טענות המשיב
- פריסת תשלומים של שנה וחצי בעסקת מקרקעין, כאשר התמורה משתלמת בעיקר בסמוך למועד מסירת החזקה, היא עסקה מקובלת בשוק. לא הובאו ראיות לכך שעסקת המכר שונה מן המקובל בשוק ושהתנאים בה מיוחדים וחריגים.
- פריסת התשלומים אינה משנה את אופי העסקה, ואינה הופכת אותה לעסקת מכר שקיים בה מרכיב אשראי. בתי המשפט חזרו שוב ושוב על ההלכה, כי מכר בתשלומים אינו מהווה עסקת אשראי. לו מהות העסקה הנדונה הייתה עסקת אשראי, היה מקום לצפות לנתק בין מסירת החזקה למועד התשלום – ולא כך הוא.
- המכון הגיאופיסי סטה מן השומה העצמית שמסר ללא כל הסבר, ואין כל מקום לתיקון ההצהרה באמצעות הפחתת שווי המכירה.
- בהסכם שומה שנערך עם פקיד השומה לשנות המס 2001-1998, לא הועלה כלל נושא ההפרדה בין המחיר הכולל והכנסות המימון. הדרך לתיקון הטעות בהכללת הכנסות המימון בדוחות הכספיים, היא בבקשה לתיקון הדוחות, ולא בהפחתה מן התמורה לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
- היוון התשלומים ייצור אנדרלמוסיה בסוגיית “שווי המכירה”.
- התמורה הכוללת המוסכמת תואמת את שווי השוק של הקרקע. הפחתת התמורה שבהסכם תביא להפחתת שווי המכירה אל מתחת לשווי השוק.
- הרוכשים, שהם חברות קבלניות שהנן מיומנות בעסקי מקרקעין, ראו בתמורה המוסכמת המלאה את שווי הרכישה מבחינתם.
- החישובים לעניין הכנסות המימון הנם משוערים ובעלי ערכים בקירוב. ריבית הלייבור משתנה מעת לעת. המכון הגיאופיסי לא הצליח לבסס את נכונות הסכום של 515,863 דולר, שנתבקש על ידו.
- על פי הפסיקה, אין לקחת בחשבון הוראות מקצועיות פנימיות של מס שבח.
ההכרעה
- “שווי המכירה” של זכות במקרקעין הוא שווי השוק של הזכות ב”יום המכירה”, אלא אם נקבעה התמורה בהסכם כתוב בין הצדדים, בתום לב, וללא השפעה של יחסים מיוחדים בין המוכר לרוכש, בין במישרין ובין בעקיפין.
האם “שווי המכירה”, כאשר ההסכם כולל ריבית על תשלום עתידי, שונה מאשר “שווי המכירה כאשר בהסכם מגולמת ריבית על תשלום עתידי בתמורה”?
האם יחסים של מלווה ולווה הם יחסים מיוחדים, שבגינם יש לקבוע את “שווי המכירה” לפי שווי השוק, ולא לפי התמורה המוסכמת?
- אין מחלוקת כי הפרשי הצמדה וריבית בשל תשלומים המתייחסים לתקופה שלאחר “יום המכירה”, אינם חלק מ”שווי המכירה”, אלא נחשבים כהכנסות מימון, החייבות במס הכנסה.
במקרים רבים, הולכים דיני המס אחרי כללי החשבונאות המקובלים. כללי החשבונאות המקובלים מתייחסים לשווי ההוגן של תקבולים עתידיים ללא ריבית באמצעות היוון שלהם, אולם כאשר האשראי ניתן לזמן קצר משנה, השפעת ההיוון אינה מהותית, ונהוג להתייחס לסכומים נומינליים.
- עד לסוף שנות ה-70, שלטה בפסיקה החשיבה הנומינליסטית בדיני המיסים. בית המשפט סטה מגישה זו בפרשת ענבר (3), שם אישר בית המשפט העליון את פסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר התיר בניכוי רק את הערך הנוכחי הנקי של הלוואה, והתייחס להפרש כמענק. בפסק דין תנובה (4), נדונה מכירת מקרקעין, כאשר התמורה נקבעה לשיעורין, כשהתשלומים צמודים למדד. בית המשפט קבע, כי יש להכיר בערך הנוכחי של זכות לקבלת סכום כסף בעתיד. דומה שאין חולק כי לכסף יש ערך וכי יש להבחין בין מזומן לבין זכות לקבל מזומן בעתיד. עקרונות הלכה זו אומצו גם במקרה פיגון (5).
בפרשת שיכון ובינוי (6), נדון היוון תשלומי מס בולים לתקופה של 20 שנה. אמנם מדובר בחוק מס בולים, אך העיקרון בעניין היוון תקבולים עתידיים, טוב גם לגבי חוק מיסוי מקרקעין. בפרשה זו נקבע, כי יש להעריך את הסכום הנקוב, על פי ערכו העכשווי, וָלא, תיגרם אפליה בין נישומים, שכן גובה מס זהה יחול על סכומים שערכם הממשי שונה. בעניין קליל (7), התעוררה השאלה, לאיזו תקופה יש להוון את התמורה שתתקבל במועד עתידי, שאינו ודאי, בעבור מכירת מקרקעין. במקרה זה, גם מנהל מס שבח לא חלק על עצם פעולות היוון התמורה לסכום חד פעמי ליום המכירה, וכל המחלוקת הייתה לגבי תקופת ההיוון.
- מנהל מיסוי מקרקעין טוען, כי הפסיקה קובעת, שגם כאשר התמורה משתלמת לשיעורין, אין בעסקאות מכר מרכיב אשראי. מכר בארכה אכן אינו בבחינת “עסקת אשראי” כמשמעותה בחוק הריבית, אך אין הדבר רלוונטי לענייננו.
- הוראות הביצוע המקצועיות של שלטונות המס מכירות בהיוון תמורה ל”יום המכירה”, בשל תשלום המאוחר בשישה חודשים ומעלה. מבלי להיכנס לעובי הקורה בסוגיית מעמדן המחייב של הוראות הביצוע והאם הן יוצרות הסתמכות של הנישום, הרי שהן מהוות קו מנחה המציין את גישתם של שלטונות המס ואת הכרתם בהיוון תמורה עתידית ליום המכירה.
גם כתביהם של מלומדים חוזרים על העיקרון של היוון תשלומים עתידיים ליום המכירה ועל נחיצותו לביטוי נכון של השווי במועד המכירה.
- מן הראוי ליישם את שיטת ההיוון גם במקרה זה, מהנימוקים הבאים:
א. תקופת אשראי של שנה וחצי אינה תקופה קצרה, והשפעת ההיוון היא מהותית.
ב. הפרקטיקה החשבונאית נהגה להוון תקבולים עתידיים שמעל לשנה.
ג. הצדדים לעסקה נתנו ביטוי למרכיב המימון בהסכם המכר. הפחתת ריבית בגין הקדמת תשלומים, מעידה שהתמורה הכוללת שנקבעה בהסכם, מגלמת בתוכה את מרכיב המימון.
ד. לו נקבעה התמורה במזומן, תוך מתן אפשרות לדחות תשלומים, אין חולק כי הפרשי ההצמדה והריבית לא היו חלק מ”שווי המכירה”. ניסוח שונה של ההסכם לא צריך להביא לתוצאה שונה, שכן מה שקובע הוא המהות ולא הצורה.
ה. אין קשר ישיר בין התשלומים למסירת החזקה, ובכל מקרה יש לבדוק את השווי ההוגן של העסקה ל”יום המכירה”, שהוא יום ההסכם ולא יום מסירת החזקה.
ו. סכום ההיוון, 515,863 דולר, הוא סביר בהחלט, בהתחשב בשיעורי ריבית הלייבור לתקופה המדוברת. סכום זה לא נסתר על ידי המנהל ואף לא על ידי פקיד השומה.
- הטענה כי המכון הגיאופיסי לא סיפק הסברים באשר לתיקון שומתו העצמית, שלושה חודשים לאחר שהוגשה, נדחית. המכון הגיאופיסי עמד בנטל השכנוע בדבר קיומה של טעות הנובעת ממרכיב המימון הכלול בהסכם המכר, תוך ציון מפורש של עובדה זו בבקשת התיקון. על פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, רשאי הנישום לתקן את שומתו העצמית בתוך ארבע שנים מיום הגשתה, במידה ונתגלתה טעות בשומה.
- הפרשנות התכליתית הנכונה והרצויה של דיני המס היא השוואת האמת המשפטית לאמת הכלכלית כדי להשיג מיסוי של הרווח הכלכלי האמתי. הסכם המכירה מגלם בתוכו בחלקו עסקת מימון, לכן יש לאמץ זו ולהפריד מן התמורה את מרכיב הריבית, הכול לפי מבחן המהותיות. החשש מנטל אדמיניסטרטיבי על רשויות המס ומיצירת אנדרלמוסיה בסוגיית “שווי המכירה”, נסוג בפני העיקרון של הטלת מס אמת.
- חבר הוועדה מרגליות מוסיף ומעיר, כי קביעת שווי שוק מתבצעת באמצעות שיטת ההשוואה – איסוף מחירים של נכסים דומים אשר נמכרו בתנאים דומים. יש לתת את הדעת על כך שמועדי התשלומים הם מאפיין המשפיע על מחירי נכסים, ועל כן ישנו עיוות בקביעת שווי שוק לפי מחירים נומינליים, מבלי להתייחס למאפיין התשלומים (אשר אינו נמצא במאגר העסקאות של משרד האוצר).
הערר התקבל. ניתן ביום 3.4.2006.
הושתו על המשיב הוצאות משפטיות בסך 10,000 ש”ח.
דעת המחברת
פסק דין מכונן בסביבת העבודה של חוק מיסוי מקרקעין.
הערות שוליים:
- ו”ע 1289/01 המכון הגיאופיסי לישראל נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
- הוראות ביצוע 49/78, הוראת ביצוע 62/78, הוראת ביצוע 23/98
- ע”א 4125/90 אליהו ענבר נ’ פקיד שומה גוש דן
- עמ”ש 77 תנובה מרכז שיתופי בע”מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין
- 481/86 פיגון נ’ מנהל מס שבח מקרקעין חיפה
- ע”א 222/00 מדינת ישראל מנהל המכס ומס בולים נ’ שיכון ובינוי אחזקות בע”מ ואח’.
- ו”ע 3170/04 קליל תעשיות בע”מ נ’ מנהל מס שבח
המאמר נכתב ביום 15.5.2017.
#462
