כונס נכסים רשאי לנכות הוצאות בגין השבחתו של נכס שנמכר במסגרת הליך כינוס נכסים, וזאת – על מנת להקטין את חבות המס בעסקה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

1. בעניין עו”ד ורד בוהארון נ’ עזבון המנוח ציביאק יוסף (‎1) נקבע כי כונסת הנכסים רשאית להשתמש בזכות החייבים לנכות הוצאות השבחה בקשר לנכס מקרקעין שנמכר במסגרת הליך כינוס נכסים, וזאת – על מנת להקטין את חבות המס בעסקה.

העובדות

2. החייבים – בני הזוג יוסף ורחל ציביאק – שעבדו בשטר משכנתא, לטובת בנק מזרחי טפחות, את זכויותיהם בנכס מקרקעין לשם הבטחת פירעון אשראי שקיבלו מהבנק. דוד ציביאק – בנם של החייבים – מונה כמיופה הכוח של החייבים על פי ייפוי כוח כללי.
3. הבנק פתח תיק הוצאה לפועל למימוש המשכנתא, והמבקשת – עו”ד ורד בוהארון – מונתה ככונסת נכסים לצורך מכירת נכס המקרקעין ופירעון החוב המובטח במשכנתא.
4. במסגרת הליך כינוס הנכסים, רכש מיופה הכוח את זכויותיהם של החייבים בנכס המקרקעין בסכום של כ-4.3 מיליון ש”ח.
5. כונסת הנכסים דיווחה על עסקת המכר לרשויות מיסוי מקרקעין שהוציאו שומת מס שבח ושומת מס מכירה בסכום כולל של כ-1.2 מיליון ₪.
6. כונסת הנכסים פנתה לבא כוחם של החייבים בבקשה לפעול במשותף להקטנת המס, באמצעות ניכוי הוצאות ששימשו להשבחת נכס המקרקעין מכוח סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (‎2). מיופה הכוח סרב לבקשה זו.
7. כונסת הנכסים והחייבים חלוקים בדבר קיומה של יתרת חוב נוספת שקיימת לחייבים כלפי הבנק – מחלוקת שהתבררה באותה עת במסגרת הליך משפטי אחר.
8. כונסת הנכסים הגישה בקשה למתן צו הצהרתי, שלפיו היא רשאית לעשות שימוש בזכותם של החייבים לניכוי הוצאות ההשבחה, כולל קבלת כל מידע רלבנטי משלטונות המס לשם מימוש זכות זו.

גדר המחלוקת

9. האם כונסת הנכסים רשאית לעשות שימוש בזכותם של החייבים לניכוי הוצאות ההשבחה, וזאת – לצורך הקטנת חבות המס בגין מכירת נכס המקרקעין שבוצעה במסגרת הליך כינוס הנכסים.

כונסת הנכסים טוענת

10. מיום רכישת נכס המקרקעין ועד למכירתו במסגרת הליך הכינוס, הוציאו החייבים הוצאות להשבחת הנכס – שמותרות בניכוי מכוח סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין. הואיל והחייבים נמנעים מלהשתמש בזכותם לניכוי הוצאות ההשבחה, הרי שכונסת הנכסים זכאית לממש זכות זו במקומם, על מנת להקטין את המס ולהגדיל את התמורה “נטו” מעסקת המכר.
11. הקטנת המס והגדלת התמורה “נטו” תקטין את יתרת החוב של החייבים לבנק – בהינתן שלחייבים אין מקור אחר להקטנת יתרת חוב זו.
12. לחייבים אין כל הצדקה ממשית להתנגדותם וכי הם משתמשים בהתנגדות זו בחוסר תום לב כדי לגרום לבנק לוותר על חלק מיתרת החוב.

מנגד, טענות החייבים ומיופה הכוח

13. כל הוצאות ההשבחה שהוצאו – נוכו זה מכבר, אם באמצעות החייבים עצמם ואם באמצעות חברה שבשליטתם.
14. לחלופין, ואם נותרו הוצאות השבחה שניתן לנכות אותן, הרי שלחייבים שמורה הזכות לניכוי ההוצאות כראות עיניהם ועל פי בחירתם, וכי לכונסת הנכסים לא קיימת כל זכות להשתמש בזכות זו.

פסק הדין

15. בשני פסקי דין – בעניין בנק הפועלים נ’ משה לויאן (‎3) ובעניין ובר נ’ מלאך (‎4) – דחה בית המשפט העליון תביעה של כונס נכסים לממש זכות של החייב לפטור מתשלום מס שבח לפי סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין, בעקבות מכירת דירת מגורים במסגרתו של הליך כינוס נכסים. הנימוק העיקרי היה כי הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח היא זכות אישית שלו – שאינה זכות “הצמודה” לדירה. הנימוק הנוסף היה שכונס הנכסים מוסמך לפעול למימוש חיוביו של החייב על פי חוזה ההלוואה או שטר המשכנתא בלבד, ואין הוא מוסמך לאכוף עליו חיוב שאינו נכלל בתנאי ההלוואה או שטר המשכנתא.
16. ואולם, יש לעשות אבחנה בין זכותו של הכונס לממש במקום החייב זכות שיש לו לקבלת פטור מתשלום מס שבח כאשר מדובר בדירת מגורים לפי סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין, ובין זכותו של כונס לממש זכות שיש לחייב לניכוי הוצאות שהוציא לפי סעיף 39 לחוק, במיוחד כאשר מדובר בנכס עסקי (כבענייננו) ולא בדירת מגורים. זאת, על בסיס הטעמים בשני פסקי הדין של בית המשפט העליון בעניין בנק הפועלים נ’ משה לויאן ובעניין ובר נ’ מלאך.
17. הטעם הראשון הוא שהוצאות שהוצאו בקשר להשבחת הנכס, והניתנות לניכוי, קשורות ו”צמודות” כולן לנכס הספציפי הנמכר. זאת, בניגוד לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים – שהוא בגדר זכות אישית שאינה “צמודה” לדירת המגורים הנמכרת.
18. הטעם השני הוא ש”בעוד שאין לקרוא בתנאי ההלוואה או המשכנתא תנאי של החייב לממש את זכותו “האישית” לקבלת פטור לפי סעיף 49א לחוק, הרי שזכותו של החייב לניכוי הוצאות שהוציא בקשר לנכס הנמכר וחובתו כלפי הנושה או הכונס לממש זכות זו הינן חלק בלתי נפרד מזכותו של הנושה או הכונס להפיק תמורה מירבית ממימוש המשכון וממכירת הנכס המשועבד ומחובתו הכללית של החייב לסייע לו בכך” (‎5).
19. בנוסף לכך – ולגופו של עניין – קשה להצדיק את סירובו של החייב לממש את זכותו לניכוי ההוצאות שהוציא, כאשר החייב אינו מצביע על כל נזק העלול להיגרם לו מכך, וכאשר מימוש הזכות עשוי להקטין את החבות במס. גם אם לחייב קיימת זכות שלא לממש את זכותו לניכוי הוצאות – הרי שמימוש הזכות צריך להיעשות בתום לב. זאת, הן מכוח סעיף 39 לחוק החוזים (‎6) והן מכוח סעיפים 54 ו-56(א) לחוק ההוצאה לפועל (‎7).
20. חובתו של הכונס להפיק את מירב הרווח הנקי ממכירת הנכס המשועבד היא חובה המופנית גם כלפי הזוכה וגם כלפי החייב עצמו (‎8). משום כך, אין רלבנטיות של ממש למחלוקת שבין הצדדים באשר לקיומה של יתרת חוב של החייבים כלפי הבנק. שכן, בכל מקרה, חייבת כונסת הנכסים להפיק את מלוא הרווח ממכירת הנכס. ברור הוא שניכוי הוצאות ההשבחה תקטין את חבות המס – וממילא תגדיל את התמורה “נטו”.
21. המחלוקת לעצם זכותם של החייבים לדרוש בניכוי הוצאות השבחה – לא התבררה עד תום.
22. על רקע האמור לעיל, ולנוכח חוסר הבהירות בנוגע לזכותם של החייבים לדרוש בניכוי הוצאות השבחה, נקבע כך: החייבים, מיופה הכוח ורשויות המס יעבירו לכונסת הנכסים את כל המסמכים והנתונים הדרושים לשם בירור המחלוקת האמורה. לאחר מכן, כונסת הנכסים תבדוק האם ניתן לדרוש בניכוי הוצאות השבחה הקשורות לנכס. ככל שקיימת זכות כאמור – כונסת הנכסים תהא רשאית לעשות שימוש בזכות הניכוי של הוצאות ההשבחה בקשר לעסקת המכר.

הבקשה התקבלה. ניתן ביום 29.6.2008.

לא נפסקו הוצאות משפט.

עמדת המחברת

לדעתי, תוצאת פסק הדין במקרה הנוכחי – נכונה. שכן, דומה כי החייבים לא יכולים היו להשתמש בניכוי הוצאות השבחה להקטנת חבות המס שלהן בעסקאות אחרות. ואולם, במקרים בהם זכויות פיסקליות שונות עשויות לשמש בידי החייבים להקטנת החבות שלהם במס בעסקאות אחרות – הרי שיש מקום לטעון כי לכונס הנכסים אין כל זכות לעשות בהם שימוש. דומה שזוהי גם הגישה העולה מפסיקת בית המשפט העליון – לא רק לגבי פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה – כפי שעולה מעניין בנק הפועלים נ’ משה לויאן ומעניין ובר נ’ מלאך – אלא גם בשימוש בהפסדים שוטפים או בהפסדים מועברים שיש בידי החייב כפי שנקבע בעניין עו”ד רונן מטרי נ’ אליעזר אלקון (9).

הערות שוליים

1. ה”פ 200788/07 עו”ד בוהארון ורד נ’ עזבון המנוח ציביאק יוסף.
2. סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ”ג-1963.
3. רע”א 4114/98 בנק הפועלים בע”מ נ’ משה לויאן.
4. רע”א 266/01 ובר נ’ מלאך.
5. ה”פ 200788/07 עו”ד בוהארון ורד נ’ עזבון המנוח ציביאק יוסף, בפסקה 6 לפסק הדין.
6. סעיף 39 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל”ג-1973.
7. סעיפים 54 ו-56(א) לחוק ההוצאה לפועל, התשכ”ז-1977.
8. ה”פ 95/92 גת נ’ מתתיהו.
9. ע”א 7800/10 עו”ד רונן מטרי נ’ אליעזר אלקון.

המאמר נכתב ביום 3.4.2023.