סעיף 18(ד)(2)(ב) לפקודה יחול רק במקרים שבהם לא הוכח ייחוסן של הוצאות הריבית, ליחידות העבודה השונות שמבצע קבלן

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

פסק דינו של בית המשפט העליון, אינטרבילדינג חברה לבנין בע”מ נגד פקיד שומה תל אביב 1 (1), עוסק בסעיף 18(ד) לפקודת המיסים, הקובע נוסחה לזקיפת חלק מהוצאות ההנהלה וכלליות והוצאות הריבית, ליחידת עבודה, שהיא מלאי עסקי. נקבע כי לשונו של הסעיף מאפשרת פרשנות, לפיה אין להחיל את הסעיף, כאשר ניתן לייחס הוצאות ריבית לכל אחת מיחידות העבודה השונות של קבלן בונה. “תשלום מס אמת הוא נשמת החוק ותכליתו”, ולאור תכלית זו, אין להחיל את הנוסחה הקבועה בסעיף, אם ניתן להוכיח את ייחוס ההוצאות ליחידות העבודה השונות.

העובדות

• חברת אינטרבילדינג חברה לבנין בע”מ עסקה בשנת המס 1993, בהקמת שלושה פרויקטים של בתי מגורים: באזור נתניה, באזור פתח תקווה ובאזור כפר סבא. החברה נכללת בהגדרת “קבלן בונה”, על פי סעיפים 8א ו-18(ד) לפקודת מס הכנסה.
• מבחינה חשבונאית, ניתן לייחס לכל אחד מהפרויקטים, בנפרד, הוצאות ריבית כהוצאות מימון בסכומים מסוימים, כפי שעשתה החברה, בפועל, בדו”חותיה:

(1)     פרויקט נתניה – הוצאות ריבית, בסכום של 1,063,698 ש”ח.

(2)     פרויקט פתח תקווה – הוצאות ריבית, בסך 419,471 ש”ח.

(3)     פרויקט כפר סבא – הוצאות ריבית בסך 366,749 ש”ח.

• פקיד השומה לא קיבל חישוב זה, וטען כי יש לחשב את הוצאות הריבית לפי הנוסחה הקבועה בסעיף 18(ד)(2)(ב) לפקודה, כלומר: לא בדרך חשבונאית, אלא בדרך יחסית, הלוקחת בחשבון מרכיבים שונים בשנת המס.
• החברה ערערה לבית המשפט המחוזי (2), שדחה את הערעור.
  השופטת קבעה, כי בלשון החוק אין כל רמז להבחנה בין הוצאות שניתן לייחסן בוודאות לפרויקט כלשהו לבין כל הוצאה אחרת.
  השופטת דחתה את טענת החברה, לפיה ייחוס ההוצאות כנדרש על ידה, מתחייב מעקרון ההקבלה, המהווה בסיס ויסוד לכל הכרוך בנושא התרת הוצאות, והמעוגן בסעיף 17 לפקודה. נפסק כי פקיד השומה פירש נכונה את החוק, ואין לפצל את החישובים של הוצאת הריבית כפי שביקשה החברה.
• על כך הגישה החברה ערעור זה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם יש להגביל את תחולתו של סעיף 18(ד)(ב) לפקודה, אך ורק לאותם מקרים שבהם לא ברור ייחוסן של הוצאות הריבית ליחידות העבודה השונות שמבצע קבלן?

המערערת טוענת

סעיף 18 לפקודה משלים את סעיף 17, ולא מסייג אותו. כלומר, הוא דן בניכויים שלא ניתנים לביצוע על פי סעיף 17 לפקודה. לפיכך, אם ניתן לייחס את ההוצאות כנגד הכנסה ספציפית, ובמקרה זה, הוצאות ריבית המתייחסות ליחידת העבודה המסוימת, וניתן לנכות את ההוצאה הספציפית לאותה הכנסה  – אין להפעיל את סעיף 18(ד) לפקודה.

מנגד, טענות המשיב

מוצדק להחיל את נוסחת הייחוס שבסעיף 18(ד)(2)(ב) לפקודה, בין אם הקבלן הוכיח ייחוס פיננסי לגבי פרויקט מסוים ובין אם לאו, במיוחד שמנגד, ניתנה לו הטבה מיסויית בצורת מועדי דיווח מיוחדים ודחויים על הכנסות מעבודות שמשך ביצוען עולה על שנה, במסגרת סעיף 8א לפקודה.

ההכרעה

1. בעניין קיבוץ חצור (3), נקבע כי פרשנות החורגת מלשון החוק היא אפשרית, בתנאי שיש לפרשנות זו “נקודת אחיזה ארכימדית”, וכל עוד היא מתיישבת עם תכלית החקיקה. בית המשפט העליון בחן האם יש לפרשנות שמציעה החברה, “נקודת אחיזה ארכימדית” מבחינה לשונית, ואם כן – האם הניסיון להיאחז בה ולחרוג ממשמעותה המידית של המילה הכתובה הוא מוצדק מבחינת תכלית החקיקה.
2. סעיף 17 לפקודה הוא הבסיס להתרת הוצאות של נישום, אך הוא אינו כלל-על הגובר על סעיפים אחרים. סעיף 18 לפקודה כולל הוראות מיוחדות בנושא התרת הוצאות מסוימות, והוא קובע את האופן שבו יש לייחס הוצאות ריבית, להכנסות מבניית מספר יחידות עבודה. המשמעות של ייחוס זה היא קביעת מועד ניכוי ההוצאה, בהתאם לשיטת הדיווח החשבונאית שחלה על הנישום.
3. לשון הסעיף סובלת הן את האפשרות שיש לייחס את ההוצאות על פי סעיף 18(ד)(2)(ב) לפקודה, בין אם הייחוס בפועל מוכח ובין אם לאו, והן את האפשרות שאם הוכח הייחוס בפועל של הוצאות הריבית, יש להתירן בניכוי, על פי סעיף 17 לפקודה, מבלי להיזקק לנוסחה הקבועה בסעיף 18(ד)(2)(ב) לפקודה. שכן במצב כזה, לא מתקיים קושי המעקב אחר ההוצאות שהסעיף בא להתגבר עליו. כאשר הייחוס ידוע, לא מתקיימות הנסיבות שברקע ההוראה, ומלכתחילה היא אינה חלה.
4. במקורו, התייחס סעיף 18(ד) להוצאות הנהלה וכלליות ולהוצאות מימון יחד, אולם בשנת 1984 תוקן הסעיף, כך שהוצאות הנהלה וכלליות והוצאות מימון הופרדו לשני תתי סעיפים: (18(ד)(2)(א) ו-18(ד)(2)(ב)). ישנם מספר הסברים אפשריים להבדלי הניסוח בין הגדרת “הוצאות ריבית” ובין הגדרת “הוצאות הנהלה וכלליות”. בית המשפט העליון אינו נדרש להכריע מהו ההסבר להבדלים, אלא רק ללמוד מן ההיסטוריה החקיקתית האם הייתה כוונה מפורשת של המחוקק לשלול אפשרות ייחוס ספציפי של הוצאות ריבית. בחינת ההיסטוריה החקיקתית מעלה שהיא איננה חד משמעית, ושניתן ללמוד ממנה את שתי הפרשנויות המוצעות.
5. מתוך שתי הפרשנויות האפשריות של סעיף 18(ד) לפקודה, נדרש העליון לבחור את זו המשקפת כלל משפטי רצוי יותר, על פי תכלית החקיקה. הטענה שהפעלתה של נוסחת סעיף 18(ד)(2)(ב) לפקודה, גם במקרים שבהם ידוע ייחוס הוצאות הריבית בפועל, ולמרות ידיעה זו, היא שרירותית, בלתי מוצדקת ואין בה צורך, מופיעה במאמרם של פליטר ורהב (4), שפורסם בעקבות פסק דינו של בית המשפט המחוזי בענייננו.
6. בעניין שכטר (5), נדון עיתוי הניכוי של הוצאות בנייה, בהתאם לסעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין. דעת הרוב התירה ניכוי לפי יום ההוצאה בפועל של כל אחת מההוצאות, למרות שבסעיף 47 לחוק, קבועה נוסחת ייחוס דומה לנוסחה שבענייננו. הן הסוגיה בעניין שכטר והן זו שבענייננו עוסקות בכלל מיסוי פורמלי, המבוסס על חזקה, ובשאלה האם יש לחרוג ממנו כאשר אותה חזקה נסתרת ולמעשה אין בה צורך. אימוץ הדרך שבה הלכו שופטי הרוב בעניין שכטר, בניתוח הכלל הקבוע בסעיף 47 לחוק מס שבח, אינו גורר באופן אוטומטי מסקנה זהה באשר לסעיף 18(ד) לפקודה, שכן ישנם שני הבדלים בין ההוראות: ראשית, המועדים שבהם הוצאו הוצאות בנייה, ניתנים להוכחה בדרך פשוטה ומקובלת של הצגת קבלות, בשונה מייחוסן של הוצאות ריבית ליחידות עבודה. לכאורה יש קושי מעשי לבדוק איזה שימוש נעשה בהון מסוים, ולכן יש צורך בנוסחת הייחוס. החברה לא הציגה את הכלים שבאמצעותם ניתן לאמת את ייחוס הוצאות ריבית, כך שלא ברור האם קיימת אפשרות שגרתית לעקוב אחר כספי מימון ולסתור את החזקה עליה מושתת סעיף 18(ד)(2)(ב) לפקודה. כנראה שאכן קיים קושי כלשהו במעקב הפיננסי, אך אין הצדקה להטלת מס על פי נוסחה, על נישום שהעובדות לגביו ידועות, בדומה להטלת מס כזה על נישום שהעובדות לגביו לא ידועות. שנית, עם הפעלת החזקה שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, בייחוד בתקופה של אינפלציה דוהרת, ייתכן תשלום מס על “רווח” שאינו קיים, בעוד שהפעלת החזקה שבסעיף 18(ד) לפקודה, עשויה להשפיע אך ורק על מועד תשלומו של המס.
7. חקיקת סעיף 18(ד) לפקודה, קשורה קשר הדוק לסעיף 8א לפקודה. היא נועדה למנוע מצב שבו נישומים המדווחים על הכנסותיהם בכפוף להוראות סעיף 8א לפקודה, ייחסו את ההוצאות הכלליות, באופן מלאכותי, לעבודותיו הממושכות של הנישום, שבגינן הוא מדווח באופן שוטף מדי שנה, או ייחסו אותן לעבודותיו האחרות של הנישום שאינן כפופות כלל להוראות סעיף 8א לפקודה – דבר שיביא להקדמת ניכוין של הוצאות אלה. החשש מפני הקדמת הדיווח על הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות ריבית, מסביר את הצורך בסעיף 18(ד) לפקודה, אך כוונת הסעיף ותכליתו אינן לחייב במס שאינו מס אמת, במקרים שבהם ניתן להראות את ייחוס ההוצאה לפרויקט הספציפי. כאשר ניתן לברר לאיזה פרויקט מתייחסת כל הוצאה, מתבטל החשש מפני דיווח מוקדם מדי על הוצאות, ומשאין פרצה, אין צורך לחסום אותה באמצעות סעיף 18(ד) לפקודה. סעיף 18(ד)(2)(ב) לפקודה יחול על מקרים שבהם לא ניתן להוכיח ייחוס הוצאות ספציפי, אך לא יחול על מקרים שבהם ייחוס ההוצאות האמיתי הוא ברור ומוכח. בענייננו, הואיל ופקיד השומה אינו חולק כי ייחוס הוצאות הריבית לפרויקטים השונים של החברה ידוע, אין עוד צורך לעשות שימוש בנוסחת סעיף 18(ד)לפקודה. הסכמת פקיד השומה היא “הוכחה אמיתית אחרת”, כפי שצוין בעניין שכטר, שיש בכוחה לסתור את החזקה לתחולת סעיף 18(ד)(2)(ב) לפקודה ולייתר את נוסחת הייחוס שבו. תחולת סעיף 18(ד)(2)(ב) לפקודה מוגבלת רק לאותם מקרים שבהם לא הוכח ייחוסן של הוצאות הריבית ליחידות העבודה השונות שמבצע קבלן. בענייננו, אין להחיל על החברה את נוסחת הייחוס שבסעיף, אלא את עקרון ההקבלה בסעיף 17 לפקודה, שהוא דרך המלך לניכויים מוכחים.
8. בדעת מיעוט, סבור השופט לוין, כי הנורמה שקבע המחוקק בסעיף 18(ד)(2) לפקודה, היא נורמה דווקנית שאין לסטות ממנה. סעיף 18 לפקודה מסייג את סעיף 17 לפקודה ואינו מוסיף עליו; בית המשפט אינו חופשי לסייג את האמור בסעיף 18(ד)(2) לפקודה, בדרך של פרשנות, רק משום שמדובר ב”מקרה קשה”, שבו פקיד השומה הסכים שהחברה יכלה להוכיח ייחוס ספציפי של הריבית ליחידות העבודה.

הערעור התקבל. ניתן ביום 16.3.1999.

נפסקו הוצאות משפט בסך 10,000 ש”ח.