לא ניתן לבצע פיצול פיזי בין דירות מגורים לבין זכויות בנייה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין אביגדור דובב נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב (1) נקבע (ברוב דעות) כי אין לבצע פיצול פיזי בין דירות מגורים לבין זכויות בנייה להוספת 3 קומות מגורים על הגג המשותף של בית המגורים שבו היו מצויות הדירות.

העובדות

1. המוכר היה הבעלים הרשום של מחצית בית מגורים בן שתי קומות בתל אביב.
2. בית המגורים הוכרז כבניין לשימור.
3. על גג בית המגורים – שהיה בגדר רכוש משותף של כל בעלי הדירות – ניתן היה לבנות שתי קומות נוספות למשרדים או שלוש קומות נוספות למגורים, לרבות הקמת חדרי יציאה לגג לדירות העליונות (במקרה שהתוספת תהיה של קומות למגורים).
4. זכויות הבנייה היו כפופות למגבלות תכנוניות שונות ובהן מגבלה שלפיה לא ייהרס בית המגורים ולא תיפגע החזית האדריכלית שלו.
5. ביום 13.12.1993, נחתמו שני הסכמים לפיהם מכר המוכר שתי דירות מגורים בקומה השנייה של בית המגורים. שטח הדירה הראשונה – 83 מ”ר; ושטח הדירה השנייה – 79 מ”ר.
6. ביום חתימת ההסכמים, היו הדירות תפוסות על-ידי דיירים מוגנים – ובהם הקונה שדירה אחת שימשה בידיו כבית דפוס פעיל.
7. התמורה בעסקה שולמה גם עבור שווי זכויות הבנייה.
8. חלק התמורה ששולם בעד זכויות הבנייה היווה שיעור של 19% מכלל התמורה ששולמה בעסקה.
9. אילו הדירות היו פנויות – ולא תפוסות על-ידי דיירים מוגנים – שווי זכויות הבנייה בעסקה היה מהווה שיעור של 7% מכלל התמורה שהייתה משולמת בעסקה.
10. המוכר והקונה דיווחו על עסקת המכר. המוכר ביקש פטור ממס שבח בגין מכירת הדירות, בהסתמך על הוראה שעה שהייתה בתוקף במועד המכירה (2).
11. מנהל מס שבח אישר את מתן הפטור בגין מכירת הדירות, אך קבע כי יש לפצל את התמורה ולקבוע כי היא מתייחסת לא רק לדירות, אלא היא כוללת גם יחידה כלכלית נפרדת – מחצית זכויות הבניה העתידיות הקיימות לגבי בית המגורים שטרם נוצלו. בגין שווי זכויות הבניה האמורות, המוכר חוייב במס שבח והקונה במס רכישה.
12. לא הייתה מחלוקת בין המוכר למנהל מס שבח כי, בנסיבות העניין, החלת הוראות סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין (3) משמעותה כי לא יחול מס שבח כלל.

גדר המחלוקת

13. האם עסקת המכר מהווה שתי עסקאות נפרדות מבחינה כלכלית. הראשונה – עסקה למכירת שתי דירות המגורים; השנייה – עסקה למכירת זכות עצמאית נוספת השווה למחצית זכויות הבניה הנוספות העתידיות על החלקה. ובמילים אחרות: האם יש לערוך “פיצול פיזי” בין דירות המגורים לבין זכויות הבנייה.

העוררים טוענים

14. אין מקום לפיצול פיזי בין דירות המגורים לזכויות הבנייה. פיצול זה אינו סביר לחלוטין ועומד בניגוד להלכה הפסוקה, ובכלל זה לפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין נסל (4).
15. עצם קיומן של זכויות בניה נוספות – יהיה היקפן אשר יהיה – אינו מאפשר כשלעצמו פיצול פיזי. פיצול כאמור ייערך רק כאשר דירת המגורים הנמכרת היא בגודל בלתי סביר למגרש עליו הוא בנוי, בהתאם לעניין נסל.
16. זכויות הבניה הנוספות הן טפלות לעסקת מכירת דירות המגורים ולאור נסיבות המקרה – הצורך בשימור הבית הקיים וחוסר האפשרות להרסו – זכויות הבנייה אינן מהוות זכות עצמאית.
17. אין לראות בזכויות הבניה כשלעצמן בגדר “זכות במקרקעין” כהגדרת המונח בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
18. יש לאבחן את המקרה שבענייננו מעניין לשם (5) – שם דובר בגג שהיווה יחידה משפטית נפרדת ועם אפשרות בניה עצמאית.

 לעומתם, טענות מנהל מיסוי מקרקעין

19. יש לראות בזכויות הבנייה כיחידה עצמאית שיש למסותה בנפרד, בין היתר, על בסיס עניין לשם.
20. זכויות הבנייה כפופות אמנם למגבלות תכנוניות, ואולם, ובהינתן שמגבלות אלה אינן מונעות בנייה השל קומות נוספות על גג בית המגורים – הרי שהן משפיעות על שווי הזכויות האמורות – אך לא על האפשרות לבצע פיצול הפיזי בינן לבין יחידות הדירות.
21. פסק הדין
22. חבריה של ועדת הערר נחלקו בדעותיהם. דעת הרוב סברה כי אין לערוך פיצול פיזי בין דירות המגורים לזכויות הבנייה – כאשר המשמעות היא שיש להחיל את סעיף 49ז’ לחוק ולהעניק פטור ממס שבח. לעומת זאת, דעת המיעוט גרסה כי יש לבצע פיצול פיזי ולהטיל מס שבח על מכירת זכויות הבנייה.
23. חברי הרוב ביססו את הכרעותיהם על טעמים שונים. חבר הוועדה מרגליות סבר כי אין בסיס משפטי לפיצול הפיזי, בעוד שחבר הוועדה כהן סבר כי לפיצול כאמור אין בסיס עובדתי.

• דעת הרוב (חבר הוועדה, השמאי ועו”ד מרגליות)

24. לא קיים כל תקדים לפיו נעשה פיצול פיזי בתחום האנכי – להבדיל מהתחום האופקי – פרט לעניין לשם – שבו זכויות הבנייה היו נפרדות באופן חד-משמעי מן הבחינה הפיזית.
25. אין להרחיק לכת בפרשנות התוכן הכלכלי על מנת להגיע להחלטה כי במונח “זכות במקרקעין” כמשמעותה בחוק כלולים גם “זכויות בנייה” באופן כזה המאפשר להגיע למסקנה חד משמעית כי ניתן למכור אותן בנפרד מהקרקע ובאופן זה למסותן במס.
26. ייתכן שהיה זה מן הראוי כי המחוקק יקבע כי זכויות בניה ניתנות למיסוי באופן עצמאי.
27. מכירת זכויות בנייה ללא קרקע אינה נכנסת לתחולת חוק מס שבח אלא עשויה להיות ממוסה במסגרת מס הכנסה.
28. נטל הראיה כי יש מקום לפיצול פיזי מוטל על מנהל מס שבח – ובמקרה שבענייננו נטל זה לא הורם.

• דעת הרוב (חבר הוועדה, השמאי זאב כהן)

29. האפשרות לביצוע פיזי היא שאלה שבעובדה ויש לבחון אותה על-פי נסיבותיו של המקרה.
30. במקרה שבענייננו לא הוכח כי קיימת אפשרות לביצוע פיצול פיזי – שווי המכירה של שתי דירות המגורים לא חרג ממחיר השוק של דירות דומות ללא זכויות בנייה, וכן השווי של זכויות הבנייה היה שולי, בין היתר, מהמגבלות הרבות שחלו על האפשרות לניצול הזכויות, ובכלל זה העובדה כי בית המגורים נועד לשימור.
31. המקרה שבענייננו שונה מעניין לשם – שבו דובר על זכויות בנייה בבניין רגיל, שניתן היה לנצל ללא מגבלות, ובעלות שווי משמעותי.
32. השאלה האם זכויות בנייה מהוות “זכות במקרקעין” – שאלה עקרונית בעלת השלכות רוחב – אינה ראויה לדיון במסגרת תיק זה על נסיבותיו המיוחדות.

• דעת המיעוט (חבר הוועדה, השופט הומינר)

33. יש מקום לערוך פיצול פיזי בין דירות המגורים שנמכרו לבין זכויות הבנייה. זאת, משום שגג בית המגורים, משמש כיחידה כלכלית עצמאית נפרדת מן הדירות ולכן יש לראות את הזכויות הצמודות לגג כיחידה עצמאית.
34. המדובר בבית העומד להירשם כבית משותף, וגם אם לא היה עומד להירשם ככזה – אפשרויות הבניה הן אך ורק על הגג. אין כל קשר בין הדירות לבין גג הבית, והשימוש למגורים בדירות, אינו מתרחב לגג או כולל את הגג. השימוש למגורים, הוא אך ורק בתוככי הדירות שנמכרו.
35. העובדה כי קיימות הגבלות תכנוניות באשר לאופן ניצול זכויות הבניה הנוספות על הגג או למצבו של הגג אינה בעלת משמעות לגבי האפשרות לביצוע פיצול פיזי בין דירות המגורים לזכויות הבנייה – אלא היא משפיעה רק על שווי זכויות הבנייה. אין משמעות גם לעובדה שהגג מהווה רכוש משותף – שהרי ניתן יהיה לבנות על הגג קומות נוספות.
36. הקונה רכש 50% מהזכויות לבניית 3 קומות נוספות על הגג המשותף וחדרי יציאה לגג החדש.
37. הנסיבות במקרה בענייננו – שונות לחלוטין מפסק הדין שעליהם הסתמכו העוררים, ובכללם – פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין נסל.
38. תוכנה הכלכלי של העסקה, הוא מכירת הדירות, מצד אחד, ומכירת זכויות הבנייה הנוספות, מצד זה.
39. זכויות הבנייה הם בגדר “זכות במקרקעין” כמשמעות המונח בסעיף 1 לחוק מס שבח.

הערר התקבל. ניתן ביום 9.8.1998.

לא נפסקו הוצאות משפט.

עמדת המחברת

פסק הדין בעניין דובב (6) ניתן כ-10 שנים לפני פסק הדין של בית המשפט העליון בפרשת נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין רחובות (7), שבמסגרתו נקבע במפורש כי “זכויות בנייה” הן בגדר “זכות במקרקעין” כמשמעות המונח בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

עם זאת, ובהיעדר הסדרה חקיקתית ברורה, עדיין נותרת השאלה האם בעסקת מכר בעלת מאפיינים זהים לעסקת המכר שנדונה בפרשת דובב יש לבצע פיצול פיזי בדומה לפיצול שבוצע בפרשת לשם או שמא יש להחיל את הוראותיו של סעיף 49ז’ לחוק מיסוי מקרקעין ולהעניק פטור ממס שבח גם לזכויות הבנייה (עד לגובה התקרה הקבועה בסעיף).

הערות שוליים

(1) עמ”ש 1699/95 אביגדור דובב נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב.

(2) חוק שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים) (הוראת שעה), התשנ”א-1992.

(3) סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ”ג-1963.

(4) ע”א 2191/92 נסל נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה.

(5) עמ”ש 188/91 אבשלום לשם נ’ מנהל מס שבח תל-אביב.

(6) עמ”ש 1699/95 אביגדור דובב נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב, בפסקה 12 לפסק דינו של השופט הומינר.

(7) ע”א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין רחובות.

המאמר נכתב ביום 27.2.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי