מהו יום המכירה של נכס מקרקעין?

דף הבית » מאמרים » מאמרים בנושא מיסוי מקרקעין » מהו יום המכירה של נכס מקרקעין?

האם לצורכי מיסוי, ניתן לקבוע כי בעת קיבול ההצעה השתכלל חוזה מחייב, על אף שפרטים רבים וחשובים לא סוכמו?

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, עוגן נדל"ן מניב בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב (1), נדון הסכם למכירת בניין אסותא, אשר תהליך כריתתו היה ממושך וכלל הסכמים שונים. נתגלעה מחלוקת לגבי קביעת יום המכירה של הנכס – האם מדובר על יום קבלת הצעת המכירה על ידי הרוכשת, או שהיום הקובע הוא יום כריתת ההסכם הסופי, לאחר משא ומתן ולאחר סיכום תנאים מפורטים?

העובדות

ביום 18.3.2004, נערך בין חברת עוגן נדל"ן מניב בע"מ לבין אסותא מרכזים רפואיים בע"מ מזכר עקרונות להקמת מרכז רפואי והשכרתו.
ביום 13.7.2008, נערך בין הצדדים הסכם שכירות, המאגד בתוכו את הסכמות הצדדים במזכר העקרונות ואת התוספות לו. במסגרת נספח להסכם השכירות, בסעיף 23, ניתנה לאסותא "זכות הצעה ראשונה לרכישת הבניין", בתוך 60 ימים מיום קבלת הצעה לרכישת הבניין.
בשנת 2008, ניהלה חברת עוגן משא ומתן למכירת הנכס, ועל כן, במכתב מיום 6.8.2008, הציעה עוגן לאסותא לממש את זכותה לרכישת הבניין תמורת סך של 807,142,857 ש"ח בתוספת מע"מ. תוקף ההצעה הוא עד ליום 6.10.2008.
במכתב מיום 18.8.2008, הודיעה אסותא כי היא בוחנת בכובד ראש את הצעת העוררת, ולצורך כך, היא מבקשת הבהרות וכן מפרטת דרישות. עוגן השיבה למכתב, כי ההצעה מיום 6.8.2008 כוללת את מלוא תנאי ההצעה המתחייבים מהוראות סעיף 23 להסכם השכירות. במכתב האמור, סירבה עוגן להאריך את תוקף ההצעה מעבר ליום 6.10.2008.
במכתב מיום 29.9.2008, ועוד בטרם קיבלה אסותא את הצעתה, חזרה בה עוגן מהצעתה, נוכח כישלון המשא ומתן שניהלה למכירת הנכס.
במכתב מיום 5.10.2008, ולאחר קבלת הודעתה של עוגן על ביטול הצעתה, הודיעה אסותא כי היא מקבלת את הצעתה של העוררת לרכישת הזכויות בבניין. במכתב האמור, דחתה אסותא את ההודעה על ביטול ההצעה.
ביום 24.11.2008, הגישה עוגן למנהל מיסוי מקרקעין הצהרה על מכירת הבניין, וצירפה אליה מסמך המתאר את השתלשלות העניינים, ובין היתר, ציינה כי הצדדים טרם חתמו על הסכם מכר, והם עדיין מנהלים משא ומתן ביחס לעקרונות העסקה והתמורה.
ביום 2.4.2009, הוציא המנהל שומה זמנית, בה קבע כי תמורת המכירה הנה 807,142,857 ש"ח ויום המכירה הנו 6.8.2008, ואפשר הותרה בניכוי עלות רכישת מניות עוגנה בידי חברת האם שלה.
ביום 19.5.2009, נערך הסכם בין עוגן לבין אסותא, לפיו מכרה עוגן לאסותא את בניין אסותא ובניין פרוקרדיה הסמוך.
ביום 6.7.2009, הגישה עוגן הצהרה ביחס למכירת בניין אסותא, אליו צירפה נספח, בו ציינה כי הדיווח מיום 24.11.2008 נעשה לשם הזהירות בלבד, וביקשה לבטל את השומה הזמנית ולקבוע את יום המכירה כיום 19.5.2009. באותו היום, הגישה עוגן הצהרה נוספת ביחס למכירת בניין פרוקרדיה.
ביום 20.12.2009, הוציא המנהל הודעת תיקון שומה זמנית, בה קבע כי תמורת מכירת בניין אסותא הנה 885,451,087 ₪, ויום המכירה הנו 5.10.2008. נוסף על כך, המנהל לא התיר בניכוי את עלות רכישת מניות עוגן בידי חברת האם. ביחס לבניין פרוקרדיה, הוציא המנהל שומה, בה נקבע כי יום המכירה הוא 19.5.2009.
החשיבות של קביעת יום המכירה, נוגעת לפטור ממס בחילוף זכויות במקרקעין, הקבוע בסעיף 49 יא לחוק, משום שביום 7.9.2009, רכשה עוגן זכויות במקרקעין בסך 47,500,000 ש"ח, ביום 17.5.2010 רכשה זכויות במקרקעין בסך 205,788,000 ₪, וביום 18.5.2010 רכשה זכויות במקרקעין בסך 70,000,000 ש"ח. נוכח קביעת יום המכירה בשומת המנהל, עוגן אינה זכאית אלא לפטור ממס, בגין רכישת הזכויות במקרקעין מיום 7.9.2009, ולטענתה, גם זאת תוך הקטנת סכום הרכישה, בשל היוון התמורה ליום 5.10.2008, במקום ליום 19.5.2009.
השגות שהגישה עוגן על השומות מיום 20.12.2009, נדחו, ומכאן ערר זה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:

מהו יום המכירה המתייחס למכירת בניין אסותא – האם מועד חתימת הסכם מכר מפורט ביום 19.5.2009, או מועד קבלת הצעתה של עוגן על ידי אסותא, ביום 5.10.2008?
האם רשאי המנהל לתקן את השומה הזמנית שהפכה לסופית?
האם יש להפחית משווי המכירה של בניין אסותא, את שווי רכישת מניותיה של עוגן בידי אוסיף?

העוררת טוענת

בהתאם להוראות סעיף 78(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, השומה הזמנית מיום 20.4.2009 הפכה לסופית. לא התקיימו התנאים והעילות לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, ואין לתת למנהל את האפשרות לעקוף את הוראות סעיף 78 (ד) לחוק בדרך של תיקון שומה.
ביום 5.10.2008, לא התקיימו התנאים להשתכללות חוזה מחייב ביחס למכירת בניין אסותא. רק לאחר משא ומתן, התקיימו תנאים אלו. על כן, יש לקבוע כי יום המכירה הוא יום החתימה על ההסכם – 19.5.2009.
חברת אוסיף השקעות ופיתוח בע"מ רכשה 87% ממניותיה של עוגן, והשקעה זו משקפת את שווי נכסי המקרקעין של עוגן. על כן, יש להוסיף את עלות רכישת המניות על ידי אוסיף, לעלות הרכישה של בניין אסותא. בהתאם, יש להתיר בניכוי את עלות רכישת המניות, משבח המקרקעין שנצמח לעוגן ממכירת בניין אסותא.

מנגד, טענות המשיב

כל טענותיה של עוגן נדחות, והמנהל עומד על קביעותיו בשומות שהוציא.

ההכרעה

כשמדובר בהעברה של זכויות במקרקעין, פסק דין שעלים (2) קובע, כי המבחן לפיו מתקיימת 'מכירה' לצורכי מס, הוא מבחן השתכללות החוזה למכירת המקרקעין באופן המשקף שינוי משפטי בזכויות הצדדים, כלומר: התקיימות התנאים הקבועים בדיני החוזים להשתכללות חוזה, ולא יום השלמת המכירה לפי דיני הקניין. סעיף 1 לחוק החוזים קובע, כי חוזה נכרת בדרך של הצעה וקיבול. הודעת הניצע לפיה הוא מקבל את ההצעה, המעידה על גמירות דעתו של הניצע להתקשר בחוזה, תהווה קיבול. כדי שהחוזה ישתכלל לכדי חוזה מחייב, עליו לעמוד במבחן גמירות הדעת של הצדדים להתקשר בחוזה, ובמבחן המסוימות, כלומר: שיסכמו כל הפרטים המהותיים והחיוניים של העסקה.
ביום 6.8.2008, שלחה עוגן לאסותא הצעה לרכישת הבניין. אין חולק שביום 5.10.2008 אסותא הודיעה לעוגן על קבלת ההצעה, אולם טרם קבלת ההצעה, הודיעה עוגן לאסותא כי ההצעה בטלה. סעיף 3(ב) לחוק החוזים קובע, כי המציע אינו רשאי לחזור בו מהצעתו, אם קבע מועד לקיבולה של ההצעה. הצעתה של עוגן כללה מועד לקיבול ההצעה – "לא יאוחר מיום 6.10.2008". על כן, עוגן אינה רשאית לחזור בה מהצעתה.
בבחינת ההסכם, עולה שהוא כולל את המחיר ואת תנאי התשלום. אפשר שעל פי דיני החוזים, אין די בפרטים אלה כדי לקיים את דרישת המסוימות, אולם לצורך דיני המס, בנסיבות בהן הצדדים מקיימים קשרים ארוכי טווח ביחס לנכס מסוים האמור לשמש את הקונה בתנאי שכירות או בתנאי רכישה, די בפירוט המחיר ותנאי התשלום כדי לקיים את דרישת המסוימות.
באשר לגמירות הדעת, הצעתה של עוגן נערכה בהתאם להסכם מיום 13.7.2008, ובכך יש להעיד על רצונה להתקשר בחוזה למכירת בניין אסותא. ההצעה אינה מהווה הזמנה להיכנס למשא ומתן, ולשונה מבהירה כי שאלת ההתקשרות נותרה תלויה אך ורק באסותא. הודעת הקיבול מצד אסותא, מהווה אינדיקציה באשר לכוונתה של אסותא להתקשר בחוזה מחייב לרכישת הבניין בהתאם לתנאי ההצעה. דחיית הודעת הביטול מצד אסותא, מחזקת כוונה זו.
על כוונת הצדדים ביחס להצעה וקיבולה, ניתן ללמוד גם מאופן התנהגותם לאחר קיבול ההצעה. אמנם הצדדים לא פעלו למימוש העסקה: אסותא לא ביקשה לרשום הערת אזהרה ולא העבירה שיק. בנסיבות אחרות, ניתן היה ללמוד מכך שהצדדים לא התכוונו להתקשר בחוזה מחייב. אולם בנסיבות ענייננו, הצדדים כבר היו קשורים בהסדרים, לפיהם בנתה עוגן את המרכז הרפואי, בניין אסותא טרם הושלם, וממילא לא ניתן היה להעביר את החזקה בו. נוסף על כך, מועד התשלום הראשון טרם הגיע. מכאן נלמד, כי אין בהתנהגות הצדדים כדי לגרוע מתוקף התחייבותם לביצוע העסקה.
ההצהרה על מכירת הבניין, שהגישה עוגן למנהל מיסוי מקרקעין, בה צוין מועד מכירת הבניין ביום 5.10.2008, תומכת גם היא בכוונתה של עוגן להתקשר בהסכם מחייב על פי ההצעה וקיבולה. בהצהרתה, ביקשה עוגן פטור לפי סעיף 49 יא לחוק. מכאן, שהייתה מודעת לדרישה, לפיה הפטור יינתן רק במקרה של רכישת הזכויות בתוך 12 חודשים מיום 5.10.2008.עם הצהרתה, ביקשה עוגן לדחות את תשלום המס עד ליום 31.12.2009, אז ישולמו 50% מהתמורה ותימסר החזקה בנכס. בקשה זו מלמדת על כך שהחוזה למכירת הבניין השתכלל, גם אם ביצוע אופרטיבי של ההסכם יתממש ביום 31.12.2009.
לטענה כי ההצהרה הוגשה רק מטעמי זהירות, וכי היא אינה מלמדת על כוונה להתקשר בחוזה מחייב, לא נמצא כל בסיס ממשי בגוף ההצהרה. אמנם צוין כי עדיין לא נחתם הסכם מכר, ומתנהל משא ומתן, אולם עוגן מתחייבת "להעביר לידי המנהל העתק מהסכם המכר שייחתם בין הצדדים ככל שייחתם". כלומר: מבחינתה של עוגן, עצם כריתת הסכם מפורט, אינו עסקה חדשה, אלא שלב נוסף בביצוע העסקה המדווחת.
מהתבטאויותיה של עוגן בהודעות לרשות לניירות ערך ובחליפת המכתבים בינה לבין אסותא לאחר קיבול ההצעה, נראה לכאורה שעוגן לא ראתה את עצמה קשורה בחוזה מחייב למכירת בניין אסותא, אלא שאין לתת להתבטאויות אלו משקל מכריע בבחינת גמירות הדעת במועד משלוח ההצעה. ייתכן שמקור התבטאויות אלה בהודעת הביטול (שכאמור, אין לה תוקף) או בטעות.
אין צורך לדון בהבדלים בין העסקה שנכרתה ביום 19.5.2009 לבין העסקה שהוצעה ביום 6.8.2008, שכן החוזה למכירת בניין אסותא השתכלל במועד בו קיבלה אסותא את ההצעה.
בדעת מיעוט, סובר חבר הוועדה בילצקי כי מסמך ההצעה לוקה בחסר. הפנייה היא כללית ביותר, וחסרה פרטים מהותיים הנוגעים לעסקת מכר מקובלת בהיקף כלכלי גדול. בנוגע לשאלה: 'האם קבלת ההצעה כלשונה יכולה הייתה ליצור חוזה שיש בו התייחסות לסעיפים המהותיים של העסקה באופן שאפשר לאוכפו בבית משפט?', התשובה היא שלילית. ישנם נושאים מהותיים שסוכמו רק בהסכם המכר הסופי, ואף התמורה לפיו, שונה מהתמורה לפי ההצעה.הודעת הקיבול אמורה להעיד על גמירות דעתה של אסותא, אולם במכתב ששלחה אסותא, נכתב שחסרים בהצעה פרטים מהותיים, ונוספו דרישות שאסותא עמדה עליהן גם לאחר מכתב הקיבול. גם התנהלות הצדדים וקיום המשא ומתן לאחר הודעת הקיבול, משקפים העדר גמירות דעת.
לפיכך, יש לקבוע כי החוזה מיום 19.5.2009 הוא המחייב את הצדדים, ויום זה הוא יום המכירה לצורך חוק מיסוי מקרקעין.
בהקשר לשאלה השנייה, סעיף 78 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי שומה זמנית שנעשתה למי שעשה שומה עצמית, תהיה לשומה סופית לאחר שישה חודשים. סעיף 85 לחוק מאפשר תיקון שומה בתוך ארבע שנים, בהתקיים העילות הקבועות בו. בפסק דין יעקובוביץ (3), נקבע כי "סמכותו של המנהל לשנות "שומה סופית", דומה לסמכותה של כל רשות מנהלית לחזור בה מהחלטתה, זאת לפחות בכל הקשור לטעמים שהניעו אותו לחזור בו מהחלטתו (טעות משפטית, עובדתית וכו'), וכן בכל הקשור לשיקולים ולאינטרסים שעליו לקחת בחשבון בעשותו כן". סמכות זו לשנות שומה סופית, חלה גם על שומה זמנית שהפכה לשומה סופית מכוח הוראות סעיף 78 לחוק.לעוגן לא היה יסוד סביר להסתמך על השומה הזמנית או על השומה הסופית, שהרי היא עצמה הודיעה למנהל, שיתקיים משא ומתן לקביעת "עקרונות" העסקה והתמורה אינה סופית, ומכאן שהמנהל צפוי לתקן את השומה.
בהקשר לשאלה השלישית, מציינת הוועדה, כי ככלל, אין לזהות את המקרקעין בהם מחזיקה חברה, עם בעלי מניותיה. כך גם במקרה זה: בניין אסותא היה בבעלותה של עוגן, ולא בבעלות בעלי מניותיה, ועל כן אין לייחס את רכישת מניותיה של עוגן לבניין אסותא.

הערר נדחה. ניתן ביום 17.7.2016.

נפסק כי חברת עוגן תשיב למנהל הוצאות משפט בסך 110,000 ש"ח.

דעת המחברת

מעבר לדיון המרתק, אני מתרשמת לרעה מהיקף ההוצאות שהושתו.

הערות שוליים:

ו"ע 32809-08-10 עוגן נדל"ן מניב בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב
ע"א 9559/11 מנהל מיסוי מקרקעין נ' שעלים ניהול נכסים ואח'
ע"א 736/87 יעקב יעקובוביץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין