מיסוי אופציות

הנושא היום הוא מיסוי אופציות. זה נושא שהוא נדוש ונדון ואין המון מה לחדש, חוץ מזה שאני רוצה להבטיח שאנשים לא מתבלבלים ולא ממשיכים לעשות טעויות על בסיס עסקאות שעשו פעם. עורך דין פתאום התבקש לעשות איזושהי עסקה, ואז פתאום הוא נזכר שהוא עשה אותה ככה והוא חושב שזה אותו דבר, ואני רוצה פשוט להדגיש מהן הוראות חוק מיסוי מקרקעין בקשר למיסוי אופציות.

נתחיל מזה שהגדרת מכירה בחוק מיסוי מקרקעין – הגדרה של זכות במקרקעין כוללת בעצם מכירה בתמורה, מכירה לא בתמורה, וכל אופי של פעולה של העברה של כוח מאחד לשני, שבעצם במהותה היא העברת הזכות. זאת אומרת, יכול להיות שבחוזה מכר כתוב “העברה במתנה”, אבל בפועל זה העברה בתמורה. יכול להיות שבחוזה המכר כתוב שזה חוזה לשירותי בנייה, אבל בסופו של דבר, במהות זאת עסקת קומבינציה, או יש אפשרות שבן אדם אומר: אני עושה עסקת קומבינציה, אבל במהותו הוא בעצם מפקח בנייה. יש כל מיני אמירות שאנשים רושמים בהסכם. מנהל מס שבח בוחן את ההתנהלות בפועל, את מה שהדברים נעשו הלכה למעשה. ופה מגיע בעצם המתח בין הדין הכללי לחוק מיסוי מקרקעין – לדיני המס – שהדין הכללי חותר לחוזה, למה שכתוב בו, למילים ולטרמינולוגיה וכן הלאה,  וחוק מיסוי מקרקעין ודיני המס חותרים לתוכן הכלכלי ולמהות העסקה. בתוך כל ההבנה הזאת, נכנס הנושא של האופציות, משום שכשיושב בן אדם ומבקש למכור זכות, והוא לא אומר: אני מוכר אותה היום, אלא אני בעצם נותן אפשרות לקונה לבחור אם הוא רוצה. כלומר, הוא החליט להיפרד מהנכס, והמילה “אופציה” – זה בעצם הוא מאפשר את ההחלטה האם לקנות – משאיר אותה להחלטת הקונה. ברגע שבן אדם אומר: אני מעניק לך אופציה, זאת אומרת, הוא מבחינה מהותית נפרד מהנכס, משום שהוא מעביר את הכוח להחליט האם לקנות או לא לקנות, לקונה. חוק מיסוי מקרקעין וכל הפסיקה שנוגעת בדבר הזה, אומרת שברגע שנפרדת מהכוח, העברת את הנכס – אנחנו רואים בזה ביום העברת הכוח, עסקה. זאת אומרת, יש מכירה של זכות במקרקעין, יש לנו חוק מיסוי מקרקעין, צריך להגיש את הדיווחים, לשלם את המיסים, לקבל דחיית תשלומים אם צריך וכן הלאה. אבל ביום שהענקת את האופציה, אתה באירוע מס. כלומר, לפעמים אנחנו מבלבלים בין חוזה עם תנאי מתלה, שבעצם זה חוזה שקיומו מותנה בצד שלישי, שהוא לא בין הצדדים, לבין אופציה. אם אני העברתי אופציה, אני היום מכרתי – בוודאות אני מכרתי! ולכן יש לי יום מכירה, יש לי יום רכישה, יש לי את ההשלכות של המס על הרכישה – רלוונטי ביום שהענקתי את האופציה. אם אני יכול למכור דירת מגורים היום, ואני מעניק אופציה היום, מחשבים לי כאילו מכרתי אותה היום – כדירה יחידה, כדירה נוספת, וכל מה שזה אומר. אם אני מעניק אופציה, זה לא אומר שיום המכירה שלי יזוז ליום מימוש האופציה, ואז אולי מס הרכישה ירד, ואז אולי אני בתוך הקריטריונים שמגיעים לי כאלה ואחרים בנוגע לחוק מיסוי מקרקעין ומס שבח וכן הלאה. זאת אומרת, יום הענקת האופציה הוא יום המכירה. ויותר מזה: ברגע שאני מעניק זכות לבן אדם להתגורר בנכס שלי, להשתמש בנכס שלי, ל- 10 שנים, כשאנחנו יודעים ש- 10 שנים זה פחות מ- 25 שנה שמכניס אותנו לחוק מיסוי מקרקעין, ואני מעניק אופציה לאדם אחר, אחרי ה- 10 שנים האלה, לקחת הוא את הנכס ולהמשיך ולהתגורר בו – לשכור אותו עוד 10 שנים – אני עדיין בתוך ה- 20 שנה, אני מתחת ל- 25. זאת אומרת, כל אופציה שאני נותן לאדם, שלכאורה כל אחד בפני עצמו הוא מתחת ל- 25 שנה, עדיין סעיף 11 קובע שהענקות האופציה האלה, שזה לאותו אדם וקרובו, ומצרף התקופות מביא אותי לסה”כ מעל 25 שנה – אם אני נותנת 10 שנים לזה, ובעוד 10 שנים יש לו זכות לקחת את זה ל- 10 שנים, ואחרי זה חברה בבעלותם יכולה להמשיך עוד 10 שנים. הגענו פה ל- 30 שנה. זאת אומרת, האופציות האלה הן נבחנות לא רק להיום, ולאותו אדם שאומר: אני לא בחוק מיסוי מקרקעין, אני שכרתי ל- 10 שנים. כן, אבל באותו יום נחתם הסכם על הענקת אופציה לגוף אחר קשור בצד הזה, לשכור לעוד 10 שנים, בדיוק ברצף. ובאותו יום נחתמה אופציה נוספת לגוף קשור לאחד הזה ולשני, לשכור לעוד 10 שנים. בעצם, המנהל מסתכל על כל החוזים האלה גם יחד, ורואה את כל האופציות האלה, כאילו נמכרה הזכות היום לראשון מביניהם. זה הערה ראשונה.

הערה שנייה: בגלל הקושי ובגלל חוסר המודרניזציה של חוק מיסוי מקרקעין עד שנת 2001, בעצם בעקבות ועדת רבינוביץ’, יצרו כל מיני מנגנונים וכלים משפטיים לאפשר מסחר באופציות ולא להגיע לחוק מיסוי מקרקעין. ופקודת מס הכנסה – אנחנו יודעים שזה קיים כבר הרבה קודם. אבל בעקבות ועדת רבינוביץ’ הראשונה, שבעצם פרסמה את ההמלצות שלה, ובעקבות ההמלצות שלה חוקק ותוקן התיקון הגדול ביותר מאז ומעולם, תיקון מספר 50 – נולד פרק מיוחד במינו שנקרא: פרק חמישי 2. ופרק חמישי 2, אם אנחנו נפתח את חוק מיסוי מקרקעין, תיקון מספר 50 יצר את פרק חמישי 2, פרק חמישי 3, פרק חמישי 4 – יצר המון המון פרקים חדשים שלא היו קודם. אבל פרק חמישי 2 – הכותרת שלו נקראת: אופציה במקרקעין. ובעצם, הפרק הזה בתוקף, אנחנו מפעילים אותו היום. הוא בעצם למלא איזשהו חוסר שהיה קיים בחוק. הוא היה חוק לא מודרני, לא עדכני, הוא לא אפשר את מה שפקודת מס הכנסה מאפשרת, והיה צריך לקדם אותו לזמנים האלה. ובעצם החוק הזה שהוא בתוקף מ- 24.5.2002 – הפרק הזה בעצם מאפשר לסחור באופציות: כל זכות לרכישה של זכות במקרקעין, ובעצם לא מדובר על זכויות באיגוד, אלא על הזכות במקרקעין עצמה. ובעצם, הקריטריונים שהאופציות האלה כשהן ניתנות במסגרת הפרק הזה לפי הכללים האלה, שתיכף נראה מה המשמעות. אם זה אופציה שניתנה בכתב, היא ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה. התחייבות המוכר בהסכם האופציה מבחינת הזכות במקרקעין בתנאים הקבועים בהסכם היא בלתי חוזרת. זאת אומרת, הוא בוודאות נפרד מהנכס.  האופציה ניתנת למימוש בתקופת האופציה, והיא צריכה להיות תקופה שלא עולה על 24 חודשים מיום מתן האופציה לראשונה על ידי בעל הזכות. כולל אם נתנו לו תשעה חודשים, והארכנו בעוד שלושה חודשים ועוד שלושה חודשים – הכול נספר בתוך ה- 24 חודשים. והתמורה ששולמה עבור האופציה הזאת, במועד מתן האופציה לראשונה, לא עלתה על 5% משווי הזכות במקרקעין או במחיר המימוש הכולל. למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין שלגביהן ניתנה האופציה. זה גם כן תנאי חשוב – תנאי 7. הודעה על מכירת האופציה שנמסרה למנהל מיסוי מקרקעין בתוך 30 ימים מיום מתן האופציה. מה זאת אומרת? זאת אומרת, שכדי שאני לא אכנס לחוק מיסוי מקרקעין לגדר אירוע מס, כמי שקנה או כמי שמכר זכות במקרקעין, הפרק הזה פותח בפניי מסלול ואומר: אוקיי, יש לך אופציה לרכוש זכות במקרקעין – מצוין! אם אתה רוצה שהיא תיכנס לגדר הפרק הזה והיא לא תיחשב מכירה – יום הענקת האופציה לא ייחשב כאירוע מס. כלומר, לא רכשת והוא לא מכר – תתכבד לנסח את האופציה גם מהותית ולהתנהג לפיה בצורה כזאת שבעצם כל שבעת התנאים האלה מתממשים. קודם כול, זה אופציה בכתב. דבר שני – נתחיל בסוף – צריך להודיע עליה כבר בתוך 30 ימים. האופציה ניתנת למסחר – אני יכול לסחור בה. אני יכול למכור אותה, להרוויח עליה, לשלם מס רווח הון על הרווח הזה, ובסוף המממש האחרון – הוא חותם עסקה עם בעל הקרקע. זאת אומרת, אני יכול להחזיק נייר שעלה לי 100,000 שקל, אני מוכר אותו לאדם ב’, ואני מקבל תמורתו 200,000 שקל. אני הרווחתי 100,000 שקל עבור המסחר באופציה. עדיין אין לי אירוע מס במסגרת חוק מיסוי מקרקעין. ב’ מעביר את זה הלאה לג’ כעבור שנה, והוא מוכר את זה ב- 500,000 שקל. הוא הרוויח 300,000 שקל. עדיין אין אנחנו נמצאים באירוע מס, כי אנחנו סוחרים באופציה. פרק חמישי 2, 49י – זה הסעיף שמגדיר מהי בעצם אופציה. השלישי בעצם בא ומממש את כל האופציה בבת אחת מול בעל הקרקע, והוא יודע שעלה לו 500,000 שקל פלוס מה שבעל הקרקע ביקש כעסקה של המקרקעין. זאת אומרת, מממש האופציה שילם 500,000 שקל עבור מימוש האופציה,  וביום הענקת האופציה, כתוב: עבור האופציה – הראשון שילם 100,000 שקל, ואז יש תוספת על מימוש. זאת אומרת, כשבאים לממש את האופציה, בעל הקרקע מבקש עוד 6,000,000 שקל לצורך העניין או 5,900,000 , אם מחיר הקרקע הוא 6,000,000. ולכן כאשר הבן אדם האחרון שכבר שילם על האופציה 500,000 שקל, והוא עכשיו משלם 5,900,000 נוספים מבחינת המימוש לבעל הקרקע – הוא רכש זכות במקרקעין ב- 6,400,000 – זה ה- 6,000,000 המקוריים שהם בנויים על 100,000, ועוד 5,900,000 לבעל הקרקע ועוד התוספת שהוא בעצם שילם מול הבסיס – עוד 400,000 שקל. זה חשוב מאוד, כי יכול להיות שהאחרון בתור ביום המימוש יביא איתו שישה אנשים, ואז הוא ועוד חמישה קונים. זאת אומרת, הם באים שישה. הוא יכול למכור את זה בלי להרוויח. הוא יכול למכור את האופציה לכל אחד מהחמישה שהוא מצרף או הארבעה שהוא מצרף או מה שהוא מצרף, ברווח קטן יותר. וכולם ביחד חותמים על הסכם מול בעל הקרקע. בסופו של דבר, בעל הקרקע מקבל את מה שהוא יודע שהוא אמור לקבל. הוא קיבל 100,000 שקל מקדמה מהראשון עבור האופציה, ועוד 5,900,000 תוספת המימוש. זה הכול. בסופו של דבר, אם אחרי כל הטיול הזה לא היה מימוש. זאת אומרת, בסוף הזכות לא נמכרה –  אז בעל הקרקע קיבל 100,000 שקל, הוא משלם על זה רווח הון. אין עסקה, אין  מימוש של האופציה – עברו התקופות, הארכות המועדים, הכול ניתן ונגמר הסיפור. אין מימוש של האופציה, אין אירוע מס. אבל יש בדרך אנשים שעשו את הכסף. זאת אומרת, בעל הקרקע קיבל 100,000 שקל, הוא צריך לשלם על זה רווח הון. מממש האופציה הראשונה הרוויח את ה- 100,000 שקל הראשונים, הוא משלם על זה רווח הון, אין מס רכישה. בעל האופציה הבא הרוויח את הפער הנוסף – עוד פעם הוא משלם. זאת אומרת, כל אחד ואחד מהאנשים שהוא עשה את הכסף בדרך – האחרון שילם 500,000 שקל ולא מימש – איבד את הכסף. הכסף לא חוזר אליו. ולכן במהלך הדרך, מה שחשוב הוא שאין מפגש עם מנהל מיסוי מקרקעין, חוץ מההודעה. ההודעה צריכה להימסר בזמן. אם לא תימסר בזמן, המיסוי פה יהיה כאילו כל הזכות מומשה. ואז אחר כך אם באמת לא נמסרה חזקה, ואם לא ניתנה הנאה כלכלית באיזושהי דרך לבעל האופציה הראשונה, השנייה והשלישית – אפשר להגיש בקשה לביטול. אם לא עומדים בכל התנאים, האירוע הראשון הוא אירוע מכירה, האירוע הראשון הוא אירוע מס שבח למס שבח ולמס רכישה.

שימו לב: חוזי האופציה אמורים להיות חוזים בלי הוראות מגבילות. זאת אומרת, זה נכון שהאופציה ניתנת למימוש ולהעברה בהתאם לתנאים שלה, ובעצם בדרך כלל מצורף החוזה לחתימה מול בעל הקרקע – כתובים שם כל התנאים, כל הסעיפים שבעל הקרקע הסכים עליהם, לרבות תנאי התשלום, לרבות כל מיני פרוצדורות ובטוחות וכן הלאה וכן הלאה, ולכן מממש האופציה מגיע, ובעצם בא עם כסף משל עצמו או של אחרים, או איתם, ובעצם הוא מממש את האופציה.

וההוראות האלה כתובות במפורש ממש בסעיפים אחר כך ב’ וג’ וכן הלאה. בסופו של דבר, חשוב לשים לב: הכלי הזה הוא כלי שבא לאפשר, בעצם לרכוש זכות במועד בעצם יותר מאוחר, אחרי שהתארגנתי, כי לפעמים אני מזהה פוטנציאל, אני רואה שאני יכול לעשות משהו בקשר לאדמה, לזכויות האלה. אני אין לי את הכוח הכלכלי לעשות את זה לבד, אבל יש לי את המוטיבציה, יש לי ידע, ואני רוצה לעשות את זה. ולכן אני אעשה את זה על ידי זה שאני אצרף אנשים. הכלי הוא אופציות. אם אני קונה את האופציה ואני יכול למכור את כולה או חלקים שלה, אני בעצם יכול לממש את החלום הזה ולהשיג רווחים על היוזמה וכן הלאה וכן הלאה.   

תמלול הרצאה במפגש שלישי מעשי, 22.06.2021

נכתב ביום 06.09.2022

#1158