מכירה רעיונית לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין

תמלול מפגש מייצגים שלישי מעשי מספר 4 מיום 26.05.2020

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין הוא סעיף מאוד חשוב, כי הרבה מהעוסקים בתחום – מכירים אותו. הכותרת שלו זה: פעולות נוספות שהנן מכירה, ו- 5(א) מתייחס לפעולות מכירה בכפייה, ובעצם הוא מספר שגם מכירה כפויה, חרף רצונו של הבעלים או החוכר, היא אירוע מס, ויש לדבר ולהיכנס לתוך המסלול.

וסעיף – 5(ב) זה הסעיף שאני רוצה לדבר עליו.

מה המיוחד בסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין?

5(ב) הוא מצב מאוד מיוחד שאני אקריא את הפתיח שלו בשביל להתחיל: “שוכנע פקיד השומה שהאדם העביר זכות במקרקעין או זכות באיגוד במקרקעין לעסקו כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין של נכס קבוע בעסקו למלאי עסקי שבעסקו, בסעיף זה העברה יחולו הוראות אלו”. אז כבר מהפתיח אנחנו מבינים שבעצם מדובר באיזושהי פעולה, שצריך לקרות משהו כדי שפקיד השומה שהוא הסמכות להחליט, יחליט שיש כאן מכירה.

זאת אומרת, יש מצב – לצורך הדוגמה, ניקח אדם שיש לו אדמות – ניקח בחיפה – מי שמהצפון מכיר את גבעת העיזים – יש לו בגבעת העיזים 5 דונם, ופחות או יותר מה שיש שם זה עיזים באזור הזה, זה עוד לא מופשר לבנייה. וה-5 דונם האלה באיזושהי ציפייה לעוד איזה 5-10 שנים אולי, כל 200 מ”ר בוואדי הזה, בהר עם השיפוע לכיוון הים, אולי יהפכו לשתי דירות לצורך הדוגמה. ואז הוא מחלק את ה- 5 דונם למקטעים של 200 מ”ר, ו-40-50 שנה הוא מחזיק את זה ולא עושה עם זה כלום. בא אליו יזם ואומר: תקשיב, בוא תתחיל למכור ונותן לו הצעות: בוא נתחיל למכור 200 מ”ר, 200 מ”ר, נתחיל, נעשה את זה, נעשה דף פייסבוק, נעשה ככה, נעשה כינוס, נמכור 200 מ”ר, כל 200 מ”ר נמכור, סתם דוגמה, בחצי מיליון, היום זה אולי כבר מיליון, נמכור באיזשהו סכום, ותזרים כסף, ואני אראה לך איך עושים, נלך לעירייה, נעשה תוכנית, נקדם, תזרים כסף.

עכשיו, הבן אדם הזה לפעמים הוא צעיר כשהוא ירש את זה, לפעמים הוא בעלים בעצמו משכבר הימים, ובאמת זה מאוד מאוד מפתה להזרים כסף ככה, כי זה אזור מבוקש. כל מי שמכיר בחיפה, גבעת העיזים, יודע שזה אזור להיט, כי זה פשוט הפרצוף של ההר הזה הוא ממש על הים – כאילו מסתכלים ורואים את הים – את ים התיכון מגובה מאוד גבוה.

ואז בעצם, אז מה הסוגייה שעומדת לפתחנו? שזה בעצם שאדם החזיק והתייחס לנדל”ן הזה כרכוש קבוע, עם השקעה לטווח רחוק, ומישהו צריך להחליט שהוא מכר לעצמו. מה זה “הוא מכר לעצמו”? הוא מכר לעצמו, יש לו יחסים מאוד מיוחדים עם עצמו, לפי הגדרת שווי בסעיף 1 לחוק, ולכן יש אירוע מס לפי שווי שוק. קובעים אחרי תדירות של עסקאות, ודיברנו במפגש הקודם על מה זה עסקת אקראי, אז בלי להתייחס כרגע להיבטי מע”מ וכן הלאה וכן הלאה, רואים את עצמו כאילו הוא מוכר את הרכוש הקבוע הזה החל מעסקה שלישית-רביעית – כבר מדברים אתו, קוראים לו, מנהל מיסוי מקרקעין בעצם אומר לו: “תקשיב, אני רואה פה תדירות, אני רואה על המסך 200-200-200, אני רואה פה איזושהי פעילות, אני רואה דף פייסבוק, אני רואה עניינים – מה קורה?” מבינים את הנתונים, ואז בעצם מנהל מיסוי מקרקעין מעביר מידע לפקיד השומה. מנהל מיסוי מקרקעין לא יכול להחליט שיש פה מכירה, פקיד השומה הוא הסמכות, ולכן פקיד השומה צריך להשתכנע שקרה כאן אירוע מס – הוא מכר לעצמו מרכוש קבוע למלאי. ואז מה שקורה, בעצם יש לי אירוע במס שבח, יש לי שווי שוק, שזה השווי של הנדל”ן באותה נקודת זמן, זה יכול להיות פי 50 אלף, יכול להיות פי 200, פי 10, לא משנה מה – יש שווי שוק בנקודת הזמן הזאת. ואז מנהל מס שבח מחשב את הרווח שחל במכירה לעצמנו. הרווח שחל במכירה לעצמנו, זה בעצם ההפרש בין שווי הרכישה לפי עקרונות סעיף 26, אם זה בפטירה או אם רכשתי או קיבלתי במתנה לפי סעיף 29 – הולכים אחורה ליום הרכישה. ביום האירוע שבעצם פקיד השומה משתכנע שחל פה אירוע מס, הוא יום המכירה. ולכן יש פה שבח שבין יום הרכישה לבין יום המכירה הזה שנקבע על ידי פקיד השומה, ועל תקופת השבח הזאת מחשבים מס שבח כאילו הכול נמכר. למי נמכר? לי, לעצמי, לאותו בן אדם, ומחשבים לו את מס השבח לפי כל שיעורי המס החלים. אם הנכס משורשר אחורה לשנת 1970, אז יש לנו 1970-2001 ושולי 47%, אחרי זה עד 1.1.2012 לפי שולי 20%, ואחר כך 25% עד יום המכירה – ממש מחשבים לו את המס הזה.

עכשיו אומרים לו: איך אנחנו נחשב לך? איך תשלם את המס? כי הרי לא נפגשת עם כסף, מכרת 3-4 קרקעות, אבל מה עם כל השאר? אומר פקיד השומה: על פי הפרוצדורה, אתה תשלם את זה מכאן ואילך כמלאי עסקי. זאת אומרת, אתה מוכר את זה לעצמך. כשאתה מוכר את זה לעצמך, זה אצלך רשום כמלאי עסקי, ויש לך שווי של המלאי הזה – עלות של המלאי הזה, בגלל שאתה משלם את כל המס אחורה, יש לך עלות למלאי. העלות למלאי זה השווי שנקבע בהעברה לעצמך מרכוש קבוע למלאי עסקי, ולכן יש לך עלות למלאי. העלות למלאי הזו, בהנחה שהמס ישולם אחורה לפי הפרוצדורה, היא עלות המלאי למכירות העתידיות.

עכשיו, הוא יכול להמשיך למכור את החלקים האלה ביותר גבוה, ועל הרווח של כל חתיכה וחתיכה באופן פרופורציונלי לעלות המלאי שבעצם קבע המנהל, הרווח הזה ממוסה במס הכנסה. ממוסה במס הכנסה זה בעצם שיעורי המס של מס הכנסה, זה עקרונות מס הכנסה, עלות המלאי הזאת לא מתואמת לשום מדד כאשר הוא ימכור את זה – ממש כמו מלאי עסקי. כמו כשאני קונה כוסות, אני מוכר כוסות, אני קונה ואני מוכרת – כשאני מוכרת את הכוס, לא עושים לי התאמה למדד של עלות הכוס. אותו דבר פה – לא יעשו לו התאמה למדד של עלות המלאי. זאת אומרת, יש לו אירוע מס שבח.

עכשיו, עולה השאלה: איך הוא ישלם?, הרי הוא עוד לא נפגש עם כסף חוץ מ- 3-4 קרקעות, ושנגיד לגבי אלה הניחו לו להישאר במס שבח. לא התעסקו איתם יותר מדי, אמרו: אוקיי, הבנו, אלה יישארו במס שבח, מי הבא בתור? מהחמישי ואילך אנחנו במלאי, ולכן לגבי כל הסטוק שבעצם הפך אצלו למלאי, כל מכירה, ונגיד שזה 50 חטיבות קרקע של 200 מ”ר, אז כל חטיבה כזאת של 200 מ”ר זה 1/50 מהסטוק, כשהוא מוכר אותו, הוא ישלם 1/50 מהמס שחושב לו במס שבח. אם אנחנו ניקח לצורך ההמחשה – יש לי פה תמיד דפים, אנחנו ניקח פה טוש, ואם אנחנו ניקח כאן למשל יום רכישה 1970, יום שינוי המלאי 2.1.2019 – ככה השתכנע פקיד השומה. אוקיי, אם אנחנו רואים כאן בעצם: 1970 – זו הרכישה המקורית, ופקיד השומה השתכנע שב- 2.1.2019 חל אירוע מס. זאת אומרת, כל הרווח הזה (1970 עד 2.1.2019), לצורך הדוגמה, אני סתם קובעת פה סכום. נגיד שהמנהל קובע שכל הסטוק הזה שווה ביום השינוי ייעוד, הוא שווה ל- 10,000,000 ₪, והעלות היחסית של כל הסטוק הזה, לצורך הדוגמה, היא שקל אחד. זאת אומרת, כל הרווח הזה בין 10,000,000 ופחות השקל והערכים שעליהם ממודד להיום, ממוסה במס שבח, לפי שיעורי המס שאנחנו מכירים אותם – מיום הרכישה  עד 7.11.2001 – כאן 47%, ומיום הרכישה – ומיום 7.11.2001 עד יום השינוי – 1.1.12 – פה יהיה לנו 20%, ומיום השינוי עד יום המכירה שזה מכירה רעיונית – זה יהיה 25%, ועוד האינפלציוני החייב וכן הלאה וכן הלאה.

ולכן על הסטוק הזה הוא משלם מס בקצב של המכירות. אם הוא מוכר 1/50 מהסטוק, הוא ישלם 1/50 מהמס שהמנהל חושב. עכשיו בעצם, איך הסעיף מנוסח? הסעיף מנוסח בצורה שבעצם בתיקון הזה – תיקון מספר 39 שיצר את הסעיף הזה ושם שם סדר – הוא היה מקודם, אבל הוא לא היה מסודר – הכניסו שם סדר, ובעצם עשו שם סדר לעיקרון של רציפות המס, שיום הרכישה זה לא יום הרכישה שהגיע אצל אותו בן אדם, אלא לפי עקרונות יום הרכישה של החוק, ובעצם נותנים לנו להבין שיש לנו פה ארבע שנים. כל זמן שבן אדם מממש את הזכויות שלו בתוך ארבע שנים, וההתנהגות היא כמלאי – כסטוק, המנהל יכול ללכת לפקיד שומה לשכנע אותו שיש לנו פה אירוע מס – מכירה. כל מה שזה עד ארבע שנים, ממילא רואים את זה כמלאי, אבל אם אתה מחזיק מעל ארבע שנים, אז בעצם המנהל אומר: הפכת מרכוש קבוע למלאי. כלומר, יש לי פה שתי אופציות. אופציה אחת – שהחזקתי עד ארבע שנים, וממילא אני מתחיל למכור בחתיכות, אז המנהל אומר:  סליחה, גם אם הצהרת שזה רכוש קבוע, מראש אני רואה את זה כמלאי – מעביר אותך את כל המכירה הזאת – תביא לי טופס 50 או טופס של פרויקט או מה שזה לא יהיה, אני מעביר את כל המיסוי למס הכנסה. או אם חלפו יותר מארבע שנים מיום הרכישה על פי עקרונות חוק מיסוי מקרקעין – המנהל יוצר אירוע באמצעות פקיד השומה – יוצרים אירוע מס: מכירה ממני לעצמי, וברגע שמכרתי ממני לעצמי, יש לי חוב למס שבח, ואני מתחיל למכור בחתיכות ולשלם מס בחתיכות.

עכשיו, בעצם איך זה נעשה בפועל? לפעמים אנחנו מעוניינים שהמנהל ישתכנע, בעצם, שפקיד השומה ישתכנע, שיש פה מכירה לעצמנו, כי לפעמים יש לי נישום שהקרקעות האלה אצלו – באמת 1970, 1968 – כל התאריכים האלה שהמס הוא מאוד גבוה, יש לי הפסדים לקיזוז, יש לי כל מיני דברים שמגיעים לו – פריסות, שיעורי מס נמוכים ברמה האישית, לפעמים יש לי כמה שותפים – כולם באותו מצב או בעל ואישה, הלכת שיתוף, אז יש לי פה שתי פריסות – שני בעלי זכויות שאפשר ליהנות מהטבות המס – זה מאות אלפי שקלים חיסכון. לפעמים שווה לי לגשת לפקיד השומה ולשכנע אותו שאנחנו במכירה רעיונית שמכרנו לעצמנו.

האירוע הזה שאנחנו משכנעים את פקיד השומה, לפעמים במועד שזה קרה – אנחנו משכנעים אותו שזה קרה במועד הזה, אנחנו מראים לו: הנה פרסמנו, הנה הלכנו עשינו תוכניות, הנה קידמנו וכן הלאה וכן הלאה. אנחנו יכולים גם להיות יותר יצירתיים ולהגיד לו: תקשיב, אני חצי הולך למכור בסטוק, וחצי אני משאיר רכוש קבוע. אנחנו גם יכולים לשחק עם זה – להגיד לו: תקשיב, חצי אני בכלל לא מתכוון למכור, אני בונה לי ולילדים את הפרויקט המשפחתי, אבל חצי אני הולך לתקתק את זה אחד-אחד-אחד – תהפוך לי למלאי. יש לזה יתרונות, יש לזה חסרונות, צריך לבדוק לגופו של עניין. כמובן שכשפקיד השומה קורא לנו לדיון: בואו, אני רוצה לעשות פה מכירה רעיונית – אנחנו בודקים, אנחנו רוצים להבין למה המועד הזה, לראות את היתרונות בכל מצב שהפקיד שומה בוחן, ואנחנו בעצם מנסים לשכנע את האמת שלנו, גם לפי המצב לאשורו וגם כמובן בהתאם למצב שאני רוצה לנצל הפסדים. לפעמים פקיד השומה עוד לא רואה את כל הדוחות שאנחנו בדרך להגיש אותם, ורואה חשבון יודע מה בדרך, ואנחנו בעצם רוצים לשכנע שאם אני יודע שיש לי הפסד כלשהו השנה או אני יודע שאני צפוי לקבל הפסד בעצם בתום השנה – אני עוד לא רואה את זה – יש לי עניין לתאם שבעצם הכול יתנקז לי לטובת אותו מועד. אז זה ההרצאה לגבי 5ב – זה סעיף חשוב להכיר אותו, תקראו אותו.

תמלול הרצאה בתוכנית שלישי מעשי, 26.05.2020

נכתב בגרסת מאמר ביום 20.09.2022

#1120

ב.א.